Wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 445/17

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r.

Sprawa

sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Skład

Sędzia WSA Paweł Kowalski przewodniczący
Sędzia NSA Paweł Janicki
Sędzia WSA Tomasz Adamczyk sprawozdawca
St. sekretarz sądowy Dominika Borowska protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. ustalającą G. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.720 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku wznowionego (na wniosek strony z dnia 29 stycznia 2016 r.) postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 G. G. złożyła w dniu 2 marca 2016 r. wniosek o dopuszczenie dowodów m. in. z umów darowizn środków pieniężnych otrzymanych od brata – M. G., istniejących, według oświadczenia, w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu.

Do przedmiotowego wniosku dowodowego podatniczka przedłożyła kserokopie: umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2005 r. w kwocie 8.000 GBP, umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2006 r. w kwocie 11.500 GBP. Darowizny te uznane zostały jako źródła finansowania wydatków ponoszonych w 2007 r.

W związku z nabyciem przedmiotowych darowizn, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Prowadząc to postępowanie organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., póz. 205 – dalej upsd) i opodatkował przedmiotowe nabycie według stawki sankcyjnej.

Podstawę opodatkowania stanowiła zaś kwota 108.235 zł, powstała po przeliczeniu średniego kursu funta szterlinga z dnia powstania obowiązku podatkowego, który - zgodnie z tabelą A kursów średnich z dnia 2 marca 2016 r. - wynosił 5,505 zł/GBP.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4 art. 17a upsd wskazał, że w sprawie bezsprzecznym jest, iż na fakt otrzymania darowizn podatniczka powołała się w toku postępowania prowadzonego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Sporny jest natomiast moment tego powołania, tj. czy miał on już miejsce w postępowaniu prowadzonym w 2013 r., czy też w 2016 r.- w wyniku jego wznowienia. W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, iż pierwszy raz powołała się na umowy darowizny w dniu 2 marca 2016 r.

Przypomniano, że w prowadzonym w 2013 r. postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 (zakończonego decyzją z dnia [...] 2013 r.), podatniczka istotnie w dniu 25 marca 2013 r. złożyła oświadczenie o dochodach i wydatkach za rok 2007, w którym jako posiadane oszczędności wskazała m. in.: darowiznę z lat 2003-2006 od M. G. (brata) - będącego rezydentem Irlandii od 2004 roku.

W ocenie organu strona na poparcie swych oświadczeń (pomimo wezwania z dnia 12 kwietnia 2013 r.), nie przedłożyła żadnych dowodów i w żaden sposób nie uprawdopodobniła otrzymania tych środków, przez co organ podatkowy nie uwzględnił ich jako źródło finansowania wydatków w 2007 r.

Następnie w 2016 r. podatniczka wniosła o wznowienie tego postępowania wskazując - jako podstawę żądania - wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu. W ramach wznowionego postępowania strona, w dniu 2 marca 2016 r., wniosła o dopuszczenie dowodów z umów darowizn z dnia 24 grudnia 2005 r. i 24 grudnia 2006 r.

Organ podatkowy uznał, iż powołanie się na przedmiotowe darowizny wraz ich udokumentowaniem nastąpiło w dniu 2 marca 2016 r., a co za tym idzie w tym dniu - zgodnie z art. 6 ust. 4 upsd, ponownie powstał obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i podkreślił, że w spawie obowiązek podatkowy powstał w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 upsd. Podkreślono, że podatniczka zaniechała zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd, przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero wtedy, gdy podatnik powołał się na nią w innym postępowaniu (kontroli).

W ocenie organu II instancji w takim też kontekście należy odczytać powiązanie przez ustawodawcę momentu powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu. aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentacje podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa.

Przypomniano, że we wniosku o wznowienie postępowania sama podatniczka, jako podstawę żądania, wskazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu. Ponadto w toku wznowionego postępowania, w dniu 2 marca 2016 r., wniosła o dopuszczenie dowodów z umów darowizn z dnia 24 grudnia 2005 r. i 24 grudnia 2006 r., załączając jednocześnie kserokopie tych umów. Powołane w tym dniu umowy pozwoliły podatniczce na wykazanie posiadania majątku nabytego w drodze darowizny, zaś organowi podatkowemu na wydanie w dniu [...] r. decyzji, w której zmniejszona została ustalona kwota zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jednocześnie podkreślono, iż nawet gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał w dniu 25 marca 2013 r., tj. z chwilą złożenia oświadczenia o dochodach i wydatkach, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie bowiem celem przepisu art. 6 ust. 4 upsd jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania, poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołując się na powyższe oraz treść art. 68 § 1 O.p, wskazano, iż przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 25 marca 2013 r., to prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby z datą 31 grudnia 2016 r. - przy hipotezie art. 68 § 1 O.p. lub 31 grudnia 2016 r. - przy hipotezie art. 68 § 2 pkt 1 Op. Przedmiotowa decyzja wydana została w dniu [...] 2016 r. i doręczona została w dniu 3 listopada 2016 r., a zatem w terminie wynikającym zarówno z art. 68 § 1 Op, jak i art. 68 § 2 pkt 1 O.p.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że skarżąca nie uiściła podatku należnego od otrzymanych darowizn ani przed wszczęciem postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, ani przed jego wznowieniem.

Zauważono natomiast, że organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do powyższej kwestii. Jednak w ocenie organu II instancji, w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, naruszenie to nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie, przez co nie skutkuje jego uchyleniem.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów postępowania, a w szczególności: art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia sposobu dokonanych obliczeń wymiaru podatku, brak uzasadnienia w zakresie przyjętego kursu funta sterlinga użytego do przeliczenia dokonanych darowizn na PLN, co podważa zaufanie podatnika do działania organów postępowania podatkowego

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w ramach postępowania organ nie uzasadnił w sposób odpowiedni przyjętego kursu funta sterlinga, który posłużył do dokonania przeliczeń dokonanych w 2005 i 2006 roku darowizn. Przyjmując za kurs właściwy kurs z dnia 2 marca 2016 r. bez uzasadnienia decyzji w tym zakresie.

Ponadto, zdaniem strony, w decyzjach organu I i II instancji zachodzą rozbieżności co do przyjętego kursu - w decyzji organu I instancji wskazano kurs 5.5505 zł z kolei w decyzji organu drugiej instancji kurs wynosi 5.505. Błędy w ustaleniach stanowiących podstawę decyzji powodują utratę zaufania podatnika do organów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono jednocześnie, że rozbieżność w kwestii przyjętego kursu waluty stanowi "błąd pisarski", który nie maił wpływu na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Osią sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność opodatkowania 2 darowizn środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą od brata zamieszkałego w Irlandii tam też uczynionych w 2005 i 2006 r., na które powołano się w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.. Wadliwości tego rozstrzygnięcia strona upatruje w niewłaściwym przyjęciu momentu powołania się na zawarcie umów darowizny, co podważa zaufanie do organów podatkowych, w efekcie błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 6 ust 1 pkt 4 upsd. Natomiast w skardze strona uzupełniająco dowodzi, że nie wyjaśniono w jaki sposób obliczono podatek a także zastosowano niewłaściwy kurs waluty.

Organy dowodzą natomiast odmiennie wskazując, że do skutecznego powołania się na rzeczone darowizny doszło w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. a nie postępowaniu zwykłym wymiarowym za wskazany rok, jak uważa strona.

W sporze tym rację przyznać należy organom.

Podstawowe regulacje prawa materialnego – ustawy o podatku od spadków i darowizn mające zastosowanie w sprawie, odnoszone do otrzymania rzeczy tytułem darowizny, są następujące.

Na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Z kolej art. 2 uspd wskazuje,że podatkowi podlega także nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych (art. 5) natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd obowiązek podatkowy powstaje co do zasady przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeśli nie doszło do sporządzenia takiego aktu. W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na podatniku (tu: obdarowanym) spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z brzmieniem art. 17 a upad..

Jednakże jak stanowi art. 6 ust 4 cyt. ustawy w sytuacji kiedy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania według powyższych zasad, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przez organem podatkowym na to nabycie. W takiej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 4 upsd nabycie podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeśli podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wreszcie kolejna istotna norma prawna to art. 7 ust. 1 upsd, który reguluje podstawę opodatkowania stanowiąc, że jest nią wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów, którą ustala się na według stanu rzeczy i opraw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Odnoszą te regulacje do okoliczności niniejszej sprawy nie sposób uznać,że doszło do ich niewłaściwego zastosowania. Przede wszystkim sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy, pozwalający na jego podstawienie pod właściwe normy prawa materialnego, co też administracja podatkowa uczyniła.

Nie ma sporu, że doszło do uczynienia dwóch darowizn na rzecz skarżącej - w 2005 i 2006 r., a darczyńcą był brat strony zamieszkujący w Irlandii, tam też uczyniono wskazane darowizny w funtach szterlingach w oznaczonych kwotach.

Nie jest sporne także i to, że obowiązek podatkowy tzw. regularny z art. 17a upsd związany z otrzymanymi darowiznami nie został przez skarżącą dopełniony we właściwym czasie. Strona nie uiściła należnego podatku od otrzymanych darowizn ani przed wszczęciem postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. ani przed jego wznowieniem.

Odpowiadając natomiast na zarzut strony pojawiający się na etapie postępowania odwoławczego, iż organy niewłaściwie rozpoznały moment powołania się przez skarżącą na ww. darowizny środków pieniężnych, nie sposób przyjąć,że do czynności tej skutecznie doszło już w 2013, a więc przed 2 marca 2016 r. (vide: zarzut odwołania). Lektura akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy dostarcza informacji, że podatniczka 26 marca 2013 r. składając oświadczenie o dochodach i wydatkach za rok 2007 w poz. oszczędności wskazała na darowizny z lat 2005 i 2006 w wys. 115.000,- zł otrzymane od brata M. G. (k. 2). W związku z tym oświadczeniem organ prowadzący wobec p. G. G. postępowanie w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w związku z tą informacją wezwał stronę do udokumentowania m.in. otrzymania darowizn. Wobec ich nieudokumentowania organ nie przyjął tych darowizn za źródło ponoszenia wydatków roku 2007. Tym samym Sąd podziela ocenę, że wyłączne pisemne poinformowanie, że takowe darowizny strona otrzymała, nie mogło wywołać zamierzonego efektu w postaci skutecznego na nie się powołania w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Natomiast w aktach administracyjnych na k. 17 znajduje się wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej z marca 2016 r., złożony w toku postępowania wznowieniowego, w którym powołano się na wyjście na jaw nowych dowodów w postaci dwóch umów darowizny, odpowiednio z 24 grudnia 2005 i 24 grudnia 2006 r. otrzymanych od brata, wraz z ich załączeniem w języku angielskim oraz tłumaczeniem na j. polski.

Słusznie w tych okolicznościach organ przyjął, że powołanie się na wymienione darowizny nastąpiło dopiero 2 marca 2016 r. w złożonym wniosku dowodowym.Tę chwilę należy zatem odczytywać jako powołanie się przez skarżącą na wskazane darowizny, z którą należy także łączyć powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 4 opsd.

Owo powołanie organ właściwie zinterpretował jako ukierunkowanie uzewnętrznienie woli strony w celu wykazania dysponowania środkami pieniężnymi z zamierzonym skutkiem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie strona nie zaprzecza,że wcześniej darowizny te nie były one przedmiotem zgłoszenia (nie złożono zeznania podatkowego zgodnie z art. 17a ust. 1 upsd), a wiec organ nie mógł ich opodatkować stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4, wymierzając daninę w obowiązującej dla takiej czynności stawce podatku (wysokości).

W tych warunkach prawidłowo zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 upsd, który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym. Wówczas nabycie własności środków pieniężnych przez skarżącą w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 upsd.

Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż doszło do niewłaściwego zastosowania przez aparat podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przedmiocie strona nie formułowała żadnych zarzutów, a sąd dokonał kontroli wydanej decyzji stosownie do art. 134 §1 ppsa. Podobnie kontroli poddano tę cześć uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która traktuje o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn wobec otrzymanych przez stronę darowizn powstało w marcu 2016 r. (wtedy doszło do powołanie się na nie) a to oznacza, że do utraty prawa ustalenia tego zobowiązania nie doszło., gdyż art. 68 § 2 pkt 1 Op. przyznaje organowi prawo do wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się z kolej do pozostałych zarzutów skargi – naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że doszło do uchybienia w zakresie powołanego w zaskarżonej decyzji kursu waluty brytyjskiej jednakże nie ma to istotnego wpływu na wynika sprawy, co pozwalałoby sądowi na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na co strona się nie powołuje. Otóż, decyzja organu II instancji jakkolwiek jest aktem w ramach którego dochodzi do ponownego rozstrzygania sprawy jednakże wobec stwierdzenia, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, po myśli art. 233 § 1 pkt 1 OP. oznacza, że organ odwoławczy akceptuje wydane orzeczenie in extenso w tym także co do jego uzasadnienia, a w nim prawidłowo uzasadniono sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz przyjęty kurs waluty brytyjskiej do złotego polskiego.

Wobec tego, że organ I instancji dokonując ustalenie podstawy opodatkowania, mając na uwadze art. 7 ust. 1 upsd zasadnie ustalił kurs funta szterlinga z dnia powstania obowiązku podatkowego według tabeli nr 042/A/NBP/2016 (w aktach administracyjnych) to okoliczność, iż organ odwoławczy przytaczając przebieg postępowania przed organem I instancji błędnie podał tenże kurs 5,505 zł/1GBP zamiast 5,5505 zł /1GBP, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, i jest wyrazem oczywistego błędu pisarskiego. Organ zastosował właściwy wskaźnik. W ocenie sądu nie jest to zarzut podważający utratę zaufania podatnika do organów podatkowych. Bez wątpienia podatnik dowiaduje się z wydanych decyzji w jaki sposób organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności..

Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec pozostałych wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op.

Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

mko