Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 17 lutego 2023 r. odmawiające K. B. zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna (dalej: NUS) z 2 listopada 2022 roku, nr 1010-SPV.4102.5.2022.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z 2 listopada 2022 r. NUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok. W złożonym w dniu 14 grudnia 2022 roku odwołaniu od tej decyzji strona zawarła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego wywołanego złożonym przez nią zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa, toczącego się pod sygn. [...], a dot. m.in. podrabiania w celu użycia za autentyczne faktur VAT na których jako dostawca widniała firma skarżącego. W piśmie tym strona wskazała, że pomimo pierwotnego umorzenia śledztwa w sprawie, w wyniku rozpoznania zażalenia na to rozstrzygnięcie, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową Ł.-G. w Ł..
Zdaniem odwołującego się decyzja określająca wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana w związku z popełnieniem na jego szkodę przestępstwa, bowiem nie wystawiał powołanych w decyzji faktur. Skarżący wskazał również, że w związku z prowadzonym wobec niego, wyżej opisanym postępowaniem podatkowym, doszło do nadużycia uprawnień przez pracowników urzędu skarbowego związanych ze sporządzonym z przesłuchania skarżącego protokołem (art. 231 § 1 k.k. i art. 270 § 1 w zw. z art. 11 § 2 k.k.) i w sprawie tej toczy się śledztwo, które do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie zostało zakończone.
Postanowieniem z dnia 17 lutego 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że postępowanie karne prowadzone przed Prokuraturą Rejonową Ł.-G. w Ł. w sprawie autentyczności faktur wystawionych przez A Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B. na rzecz dwóch kontrahentów jest postępowaniem innym, niezależnym od podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że nie było podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest bezwzględnie od wydania orzeczenia w sprawie karnej, a przy ocenie tego związku pomiędzy postępowaniami: podatkowym i karnym, konieczne jest uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań.
Dalej, powołując się na orzecznictwo sądowe, DIAS stwierdził, że postępowanie karne - nawet w sytuacji, gdy pozostaje w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową - nie kreuje jeszcze zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie zobowiązuje organu podatkowego do zawieszenia tego postępowania, a co więcej, trudno uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej.
Strona złożyła odwołanie od tego postanowienia podnosząc tożsame argumenty, jak wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego.
Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu organ II instancji przychylił się do argumentacji wywiedzionej w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony a wskazanym postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego.
Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie którego zawieszenia domaga się strona dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Natomiast postępowanie karne prowadzone przed Prokuraturą Rejonową Ł.-G. w Ł. w sprawie autentyczności faktur wystawionych przez A Firma Handlowa Hurt i Detal Materiałów Budowlanych i Przemysłowych K. B. na rzecz dwóch kontrahentów jest postępowaniem innym, niezależnym od podatkowego, a prowadzone śledztwo dot. przekroczenia uprawnień przez pracowników Urzędu Skarbowego Łódź-Górna dot. sfałszowania przez pracowników kontroli protokołu przesłuchania nie rzutuje na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Organ wskazał również, że zeznania strony są tylko jednym z dowodów w postępowaniu, a nadto ma on prawo składać dalsze wyjaśnienia przed organem II instancji.
W związku z powyższym, DIAS doszedł do przekonania, że rozpoznanie wskazanych postępowań przez Prokuraturę nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym przychylił się do stanowiska organu I instancji.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wskazała, że podtrzymuje wszystkie zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna oraz w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Skarżący domaga się zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że organ II instancji nie kierował się przesłanką wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, lecz jedynie wygodnym dla niego wyborem faktów w takim zakresie, aby pasowały do wydanego rozstrzygnięcia. K. B. do skargi załączył protokół przesłuchania z dnia 24.09.2021 r. spisany w urzędzie skarbowym i wskazał, że nie widnieją na nim jego podpisy. Zdaniem skarżącego poszczególne strony protokołu nie zawierają również parafek strony.
W związku z powyższym skarżący uważa, że obowiązkiem organu było powołanie biegłego grafologa. Do skargi strona załączyła także postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. III Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym Prokuraturze Okręgowej w Ł. przekazano do rozpoznania zażalenie strony na postanowienie Prokuratury Rejonowej Ł. – G. z dnia [...] r., o odmowie wszczęcia śledztwa w sprawie [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga podlega oddaleniu.
Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) - dalej powołana jako: p.p.s.a., nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia.
Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie karne w sprawie popełnianie czynów zabronionych opisanych w art. 270 § 1 k.k. polegających na podrobieniu w celu użycia za autentyczne 41 faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego B i 14 faktur wystawionych na rzecz C S.A. stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie prowadzonej wobec skarżącego sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 i 2018.
W związku z tym warto wspomnieć, że Prokuratura Rejonowa Ł. – G. postanowieniem z dnia [...] roku umorzyła śledztwo. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z dnia [...] roku w sprawie [...], a sprawa została przekazana do dalszego prowadzenia Prokuraturze.
Wskazując na potrzebę zawieszenia postępowania podatkowego strona podnosiła, że rozstrzygnięcie w sprawie karnej będzie miało wpływ na postępowanie podatkowe, w szczególności postępowanie odwoławcze, bowiem wniosek skarżącego na tym etapie postępowania został złożony.
Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu.
W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie sprawy karnej, nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017 i 2018.
Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii w postępowaniu karnym.
Zauważyć przy tym należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinna na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania.
W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12 określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego;
- 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu;
- 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej;
- 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej.
Wskazać także należy, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia, a nie odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez stronę wykazane.
Również w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.
Podzielić należy zapatrywanie organów, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi natomiast ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowań odwoławczych w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych wobec skarżącego. Nie wystąpiło w nich bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania.
Z tych przyczyn skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O wynagrodzeniu należnym pełnomocnikowi z urzędu orzeczono na podstawie art. 244 § 1, art. 245 § 2 i art. 250 § 1 p.p.s.a. ak