Uzasadnienie
W toku postępowania kontrolnego. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że pożyczka w kwocie 1000 zł udzielona w prowadzonym przez podatnika PPHU "A." Spółka z o.o. w Ł. lombardzie panu Arkadiuszowi K. w dniu 3 stycznia 1997 r. podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Decyzją z dnia 30 grudnia 1999 r. określona została na kwotę 20 zł zaległość podatkowa z tytułu nie uiszczonej od tej pożyczki opłaty skarbowej.
Po rozpatrzeniu odwołań obu stron czynności, decyzją z dnia 25 lutego 2000 r., (...), Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Skargę na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik "A." spółka z o.o. w Ł. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na te uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowy zawierane przez podatnika są umowami pożyczki lombardowej, która jest umową nienazwaną. Dlatego też nie może mieć zastosowania przepis art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, który enumeratywnie wymienia umowy, których zawarcie skutkuje koniecznością uiszczenia opłaty skarbowej.
Ponadto autor skargi wskazał, że koszty postępowania poniesione przez Skarb Państwa wielokrotnie przekraczają wartość zaległości podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Jednocześnie wskazała, że pożyczki udzielane przez lombardy składają się z dwóch instytucji przewidzianych w kodeksie cywilnym. Z jednej strony jest to pożyczka /art. 720 Kc/, z drugiej zaś zastaw /art. 306 Kc/. Niewątpliwie każda umowa pożyczki udzielanej przez lombard spełnia przesłanki przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, wymienione w art. 720 Kc. Bez znaczenia jest forma zabezpieczenia zwrotu pożyczki.
Zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5a ustawy o opłacie skarbowej mogą korzystać jedynie umowy pożyczki udzielane w ramach działalności lombardowej prowadzonej przez banki. Przedmiotowa pożyczka nie może być także zwolniona z opłaty skarbowej na podstawie par. 68 ust. 2 i 2a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, a także z par. 68 ust. 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków umowy zawartej przez PPHU "A." spółka z o.o. w Ł. z kontrahentami. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w postaci lombardu. W toku tej działalności zawierał szereg takich samych umów. Były to umowy dotyczące zawarcia pożyczki w określonej wysokości na rzecz osób fizycznych. Cechą charakterystyczną tych pożyczek było udzielanie ich pod zastaw przedmiotów stanowiących równowartość sumy pożyczki. W postanowieniach tego stosunku zobowiązaniowego zawarte było stwierdzenie, iż przedmioty nie odebrane w oznaczonym terminie po następnych trzech dniach przechodziły na własność lombardu.
Z powyższych unormowań, skarżący wywodzi wniosek, że jest to umowa pożyczki lombardowej, nosząca cechy umowy nienazwanej. Ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej enumeratywnie i w sposób wyczerpujący wymienia katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej, zdaniem autora skargi, umowa lombardowa nie wskazana w tym przepisie, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Argumentacji skarżącego nie można zaakceptować. W aktualnym stanie prawnym, w przeciwieństwie do okresu międzywojennego, nie ma odrębnych regulacji dotyczących funkcjonowania zakładów zastawniczych czyli lombardów. Nie ma też przepisów normujących procedury jakie powinny być zachowane przy udzielaniu pożyczek i przyjmowaniu zastawów. Zatem lombardy korzystają z niemal pełnej swobody kształtowania treści umów. Dlatego też należy bliżej scharakteryzować istotę udzielanych przez lombardy pożyczek. Posługiwanie się przez skarżącego sformułowaniem "umowa lombardowa" jest pewnego rodzaju skrótem myślowym. Niewątpliwie umowy zawierane przez te podmioty posiadają elementy różnych stosunków prawnych.
Jednym z dwu jej podstawowych elementów jest bez żadnych wątpliwości pożyczka. Dochodzi bowiem do przeniesienia na pożyczkobiorcę własności określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy wraz z odsetkami. Zatem zawarte są essentialia negotii umowy pożyczki, przewidziane w art. 720 par. 1 Kc. Drugim elementem nie jest jednak, jak potocznie się przyjmuje, ustanowienie zastawu w rozumieniu art. 306 par. 1 Kc. W istocie jest to upoważnienie pożyczkodawcy do sprzedaży rzeczy ruchomych wydanych mu jako zabezpieczenie i zaspokojenie się z uzyskanej ceny. Zatem dochodzi do umowy powierniczej, tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie /zob. uchwała Izby Cywilnej SN z dnia 10 maja 1948 r. - OSN 1948 nr 11 poz. 58; wyrok SN z dnia 19 listopada 1992 r. - OSNCP 1993 nr 3 poz. 89/.
Powyższe potwierdza, że podstawowym elementem czynności cywilnoprawnej zawartej przez skarżącego jest umowa pożyczki, posiadająca elementy przedmiotowo-istotne przewidziane w art. 720 par. 1 Kc. Oceny tej nie zmienia fakt sposobu i rodzaju zwrotu pożyczonej kwoty. Dlatego też określenie "umowa lombardowa" wiąże się nie tyle z naturą czynności prawnej lecz z podmiotem, który jest jej stroną /zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r., K 5/00 - OTK 2001 nr 1 poz. 2/.
W związku z tym uzasadniony jest wniosek, że posłużenie się zabezpieczeniem udzielanej pożyczki nie ma wpływu na charakter umowy pożyczki i skutki w zakresie obowiązku opłaty skarbowej od tej umowy /zob. wyrok NSA z dnia 28 września 1994 r., SA/Ł 1734/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 176; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999 r., III SA 8222/98/. Uwzględniając powyższe zasadnie organy podatkowe uznały, że przedmiotowa umowa mieści się w hipotezie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c", a co za tym idzie podlega opłacie skarbowej.
Trafnie również uznano, że przedmiotowa czynność cywilnoprawna nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że wprowadzono trzy rodzaje wyłączeń od opłaty skarbowej /zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Rozważenia wymaga, jedynie przesłanka, która mogła by mieć zastosowanie do umów pożyczki, a mianowicie "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Z kolei wskazany załącznik w pozycji 13 stanowi, że zwolnione od podatku od towarów i usług o są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem: b/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, c/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki. Z powyższych unormowań jednoznacznie wynika, że przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie lombardów, nie będący bankiem, od tych usług musi płacić podatek od towarów i usług oraz w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zresztą badaniem konstytucyjności art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 13 pkt 3 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zajmował się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2001 r., K 5/00 /OTK 2001 nr 1 poz. 2/ stwierdził, że powyższe uregulowanie jest zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zagadnieniem zwolnienia od opłaty skarbowej umowy pożyczki zajmuje się również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Rozważeń wymagają tu uregulowania zawarte w par. 68 ust. 2 i 4 tego aktu prawnego. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż zwalnia się od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego.
Przedmiotowa umowa pożyczki zawarta była w 1997 r. a więc pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Ustawa ta nie zakazywała prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek przez inne niż banki jednostki organizacyjne, ale wymagano uzyskania licencji bankowej na jej prowadzenie /zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1994 r., SA/Wr 419/94 - POP 1996 nr 3 poz. 102/. Podmiot, który udzielał pożyczek pieniężnych w celach zarobkowych, czyniąc to bez zezwolenia, traktowany był jako podmiot prowadzący działalność w sposób nieprofesjonalny, a więc taka działalność podlegała opłacie skarbowej /zob. uchwała SN z dnia 20 kwietnia 1995 r., III AZP 7/95 - OSN 1995 nr 22 poz. 269/. Zatem bezsporne jest, że skarżący udzielający pożyczek w ramach lombardu, bez licencji bankowej, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w par. 68 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.
Również skarżącego nie obejmuje zwolnienie z par. 68 ust. 2 pkt 4 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od opłaty skarbowej pożyczki udzielane innym osobom niż wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli łączna kwota lub wartość tych pożyczek udzielanych tej samej osobie nie przekracza w ciągu roku 100 zł. Bezsporną okolicznością jest to, że przedmiotowa pożyczka została udzielona osobie fizycznej. Organy podatkowe ustaliły również, co nie jest kwestionowane przez skarżącego, że powyższa kwota została przekroczona w skali roku.
Z powyższych względów należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istniały bowiem podstawy do wymierzenia opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy pożyczki. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi, organ podatkowy w żadnej mierze nie naruszył przepisów art. 120-122 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji nie zachodzą w żadnym wypadku przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.
Podnoszona zaś przez skarżącego ekonomia postępowania podatkowego z uwagi na niewielką kwotę opłaty skarbowej pozostaje poza kontrolą sądową, która stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjny /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obejmuje jedynie legalność a więc zgodność z prawem decyzji administracyjnych. Sąd zatem nie jest uprawniony do zajmowania się celowością działań organów podatkowych o ile działają w ramach przyznanych kompetencji.
Uwzględniając powyższe sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalił skargę.