Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 462/23

Uzasadnienie

Decyzją z 22 grudnia 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. C. (dalej: "skarżący") ze sp. z o.o. "A w upadłości likwidacyjnej" za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: XII 2011 r., II, III i XI 2012 r. oraz IV 2013 r. w łącznej kwocie 49.006,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.348,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.559,00 zł, a także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za: II-IV 2013 r. w łącznej kwocie 20.098,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 322,00 zł. Dodatkowo orzeczono, iż za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: XII 2011 r., II-III 2012 r. skarżący odpowiada solidarnie również z pozostałym członkiem zarządu.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 zm. – dalej: "O.p.") – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: XII 2011 r. i III 2012 r. w łącznej kwocie 3.108,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 566,00 zł, a także w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za II 2012 r. w kwocie 88,70 zł oraz IV 2013 r. w kwocie 77,90 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że zaległości w podatku od towarów i usług wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7, w których wykazano nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zobowiązania za listopad 2012 r. i kwiecień 2013 r. wynikają wprost ze złożonych przez spółkę deklaracji i odpowiadają kwotom, które nie zostały uiszczone w ustawowych terminach; natomiast zobowiązania za: grudzień 2011 r., luty i marzec 2012 r., wynikają z korekt deklaracji złożonych z powodu skorzystania przez kontrahentów spółki z tzw. "ulgi za złe długi". Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika), wynikają z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 19 września 2013 r., orzekającej o odpowiedzialności A. Polska sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (jako płatnika) określającej wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach I-IV 2013 r. Decyzja ta została doręczona syndykowi spółki w dniu 23 września 2013 r. i wobec niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji na podstawie akt postępowania egzekucyjnego wykazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostało spółce do uregulowania łącznie 1.559,00 zł kosztów egzekucyjnych. Koszty te powstały w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: II, XI 2012 r. oraz IV 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił jednak tych ustaleń wskazując, że z zapisów widniejących na tytułach wykonawczych obejmujących zobowiązania za miesiące: II 2012 r. i IV 2012 r. wynika, iż po wykreśleniu opłat za zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, wobec uzyskania informacji z banku o nieprowadzeniu rachunku, do uregulowania pozostały jedynie kwoty naliczonych opłat manipulacyjnych (odpowiednio 88,70 zł i 77,90 zł). Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż pierwszą czynnością egzekucyjną zastosowaną względem zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: II 2012 r. oraz IV 2013 r., było zajęcie wierzytelności w A Banku S.A. (który poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla spółki), jak również w związku z doręczeniem spółce odpisów tytułów wykonawczych w dniu ogłoszenia jej upadłości, ww. opłaty manipulacyjne nie są wymagalne.

Tym samym, w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w postaci opłaty manipulacyjnej dotyczącej II 2012 r. w kwocie 88,70 zł oraz opłaty manipulacyjnej dotyczącej IV 2013 r. w kwocie 77,90 zł, decyzję organu I instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg terminu ich przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 3 O.p. W dniu 21 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych, wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości A. Polska sp. z o.o., a postępowanie upadłościowe nadal trwa.

Przechodząc do oceny przesłanek uzasadniających obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) powstały w czasie pełnienia przez R. C. funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. Skarżący został powołany do pełnienia obowiązków funkcji członka zarządu tej spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 listopada 2007 r. i pełni ją nieprzerwanie od dnia 1 grudnia 2007 r.

Także egzekucja z majątku spółki "A" (obecnie w upadłości likwidacyjnej) okazała się bezskuteczna. Brak zapłaty ww. zobowiązań w terminach wyznaczonych w upomnieniach spowodował wystawienie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi następujących tytułów wykonawczych: za Xl 2012 r. nr [...]z dnia 17.01.2013 r.; za IV 2013 r. nr [...] z dnia 14.06.2013 r., za II 2012 r. nr [...] z dnia 17.06.2013 r. W dniu 23 stycznia 2013 r. organ egzekucyjny uzyskał informację o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w T. Następnie w dniu 21 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych, wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o.

Tym samym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 11 lipca 2013 r. postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki nie wszczęto postępowania egzekucyjnego względem zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) za miesiące II-IV 2013 r.

W związku z ogłoszeniem upadłości spółki "A", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 3 października 2013 r. (uzupełnionym w dniach 07.11.2013 r. i 24.03.2014 r.), dokonał zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach II-IV 2013 r., oraz podatku od towarów i usług za: XII 2011 r., II-III, XI 2012 r., IV 2013 r. Z uzyskanej w dniu 07 czerwca 2017 r. odpowiedzi syndyka masy upadłości wynika, że sporządzony został wstępny projekt podziału wierzytelności i te objęte w kategorii III nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, co – w ocenie Dyrektora - wypełnia przesłankę bezskuteczności egzekucji i umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał też, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analizując dane finansowe spółki organ odwoławczy stwierdził, że już od 2009 r. podmiot ten miał problemy z płynnością finansową, czego efektem były nieuregulowane zobowiązania wobec szeregu kontrahentów. Stwierdzono następnie, że o ile na podstawie pojedynczych zobowiązań, których terminy płatności upłynęły w latach 2009 - 2010, nie można z całą pewnością stwierdzić, iż nastąpiła niewypłacalność spółki, to już wszelkie wątpliwości rozwiewa trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań w lipcu 2011 r., np. wobec sp. z o.o. B. W kolejnych miesiącach pojawia się coraz większa liczba wierzycieli i łączna kwota nieuregulowanych zobowiązań wyniosła 5.275.197,12 zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że stan niewypłacalności spółki powstał najpóźniej w lipcu 2011 r. i od tego momentu należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego), który upłynął najpóźniej z dniem 14 sierpnia 2011 r.

Z kolei spółka wnioskowała o ogłoszenie upadłości dwukrotnie. Pierwszy wniosek, datowany na dzień 28 marca 2012 r., złożono w Sądzie Rejonowym w P. w dniu 30 marca 2012 r.; jednakże postanowieniem z dnia [...]. Sąd oddalił ten wniosek, gdyż spółka nie posiadała majątku wystarczającego do pokrycia kosztów tego postępowania. W konsekwencji powyższego, zarząd spółki w osobie skarżącego, złożył 29 marca 2013 r. do Sądu Rejonowego w P. drugi wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z likwidacją jej majątku i Sąd wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o. Jednak złożenie tego drugiego wniosku organy podatkowe uznały za spóźnione w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, iż skarżący nie wskazał mienia sp. z o.o. "A", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych ww. jednostki. Zdaniem Dyrektora, w toku postępowania podatkowego potwierdzono, iż majątek spółki wchodzący do masy jej upadłości jest niewystarczający do pokrycia zobowiązań podatkowych spółki nawet w minimalnym stopniu. Świadczy o tym treść pisma syndyka masy upadłości z dnia 27 sierpnia 2018 r., z którego wynika, iż zaspokojenie wierzytelności podatkowych nie będzie możliwe. Tym samym skarżący nie dowiódł istnienia negatywnej przesłanki orzeczenia o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie spółki.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej R. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu;
2. - art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu Rejonowego w P. w przedmiocie ogłoszenia upadłości A Sp. z o.o., sygn. akt [...], na okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie;
3. - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego;
4. - art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i dowolną ocenę dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
5. - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia bezskuteczności egzekucji, polegającą na przyjęciu, że dyspozycją przepisu objęta została wyłącznie egzekucja singularna i bezzasadnym utożsamieniu braku możliwości wszczęcia postepowania egzekucyjnego wobec ogłoszenia upadłości spółki z bezskutecznością egzekucji;
6. - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku przed zakończeniem postępowania upadłościowego, podczas gdy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji możliwe jest dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego;
7. - art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, których termin płatności upłynął po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
8. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że dyspozycją przepisu objęte jest jedynie zgłoszenie prowadzące do ogłoszenia upadłości spółki;
9. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie wyłącznie, gdy w postepowaniu przezeń zainicjowanym następuje chociaż częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli;
10. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna wyłączająca solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości we właściwym czasie;
11. - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postępowaniu podatkowym nieobejmującym wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Wobec wskazanych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 783/18, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w części, która nie została objęta rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co narusza art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 O.p., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (chodzi mianowicie o zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV 2013 r.).

Powyższy wyrok został jednak uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1636/21, i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA uznał, że brak przedmiotowego elementu w części pierwszej zdania stanowiącego o rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, został wyjaśniony w części drugiej tego zdania (rozstrzygnięcia), zaczynającego się po dwukropku, w której ponownie opisowo wskazuje się zakres rozstrzygnięcia i tabelarycznie rozpisuje się te okresy w rozbiciu na kwoty zaległości, terminy płatności, kwoty odsetek, koszty postępowania i daty ich powstania. Te elementy zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone w uzasadnieniu decyzji, które stanowi jej nierozłączny element. Nie było więc żadnych wątpliwości w jakim zakresie sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji i w jakim zakresie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Nie miała tych wątpliwości również strona skarżąca, która ani w odwołaniu, ani w skardze do sądu nie kwestionowała zakresu rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej instancji, jak organu odwoławczego.

NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi w jej całokształcie, uznając jednocześnie, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej w sprawie dotyczy również miesiąca IV 2013 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

W związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a.") obecnie sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z 9 lutego 2023 r. o sygn. akt III FSK 1636/21. Oznacza to również związanie w zakresie stanu faktycznego odnoszącego się do kwot zaległości podatkowych spółki kapitałowej, za które odpowiedzialnością solidarną obciążono skarżącego.

Skoro NSA przesądził, iż takie elementy jak: kwoty zaległości, terminy płatności, kwoty odsetek, koszty postępowania (egzekucyjnego) i daty ich powstania, zostały w sposób jednoznaczny potwierdzone w uzasadnieniu decyzji, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie jest zrozumiałe i niekwestionowane przez stronę skarżącą, to ocenie sądu podlega jedynie prawidłowość obciążenia skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Zakres tego postępowania determinowany był przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej spółki (zob. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnika) za wskazane przez organ odwoławczy okresy 2012 i 2013 r. Wynikały one z deklaracji złożonych przez podatnika (w zakresie podatku VAT), jak i z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 19 września 2013 r., orzekającej o odpowiedzialności "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (jako płatnika) z tytułu pobranych, a niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w miesiącach I-IV 2013 r. Bezsporne jest także, że tylko częściowo wyegzekwowano zaległości podatkowe spółki.

Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki "A". W tym zakresie przypomnieć należy, że przesłanka ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko spółce "A" była niewątpliwie prowadzona i wykazano w jej trakcie, że pokrycie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała ta spółka. Doszło także do zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym w T. Następnie Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy - Sekcja ds.

Upadłościowych i Naprawczych, wydał w dniu [...] postanowienie o ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o. Z kolei Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał w dniu 11 lipca 2013 r. postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. autor skargi zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Uzyskanie przez organ podatkowy informacji od syndyka masy upadłości, że sporządzony został wstępny projekt podziału wierzytelności i należności podatkowe, objęte kategorią III, nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, pozwalał organom podatkowym uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Także skarżący po tym fakcie nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

W skardze nie jest kwestionowane to, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki "A" w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Nie można też uznać, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnika) stały się wymagalne dopiero z chwilą doręczenia w dniu 23 września 2013 r. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (z dnia 19 września 2013 r.) orzekającej o odpowiedzialności A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, stwierdzono między innymi, że rozstrzygając kwestię odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe powinny uwzględniać "wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji".

Również w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14, sąd podkreślił, że powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły okresu II-IV 2013 r., kiedy spółka nie była jeszcze w stanie upadłości, a skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że z akt sprawy nie wynika aby skarżący wskazał, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, jakiekolwiek mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. Pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono w Sądzie Rejonowym w P. w dniu [...].; jednakże postanowieniem z dnia [...]. Sąd oddalił ten wniosek, gdyż spółka nie posiadała majątku wystarczającego o pokrycia kosztów tego postępowania. Drugi wniosek skarżący złożył 29 marca 2013 r. i Sąd Rejonowy w P. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o. Jednakże słusznie uznały organy podatkowe, że złożenie tego drugiego wniosku było spóźnione w kontekście przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za ległości spółki kapitałowej, gdyż nie doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części.

Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań co najmniej w lipcu 2011 r., gdy pojawiła się wierzytelność wobec sp. z o.o. "B". W kolejnych miesiącach zadłużenie spółki rosło i łączna kwota nieuregulowanych zobowiązań wyniosła 5.275.197,12 zł. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby - należało uznać dzień 14 sierpnia 2011r.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103. Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ciężar wykazania wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 583/15 oraz z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17).

W ocenie sądu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki, z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec kontrahentów i Skarbu Państwa, w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych, co do możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości sp. z o.o. "A", za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Skarżący nie potrafił powyższym ustaleniom przeciwstawić żadnych argumentów, które mogłyby świadczyć, że istniały inne niezależne od niego przeszkody, które uniemożliwiły złożenie wniosku o upadłość spółki.

W rezultacie zarzuty skargi zarzucające organom podatkowym niewykazanie przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki, okazały się bezzasadne.

Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. Dokumenty postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P., o sygn. akt [...], nie miały wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego. W ocenie sądu w sposób właściwy, wypełniający standardy ustawowe, zostało również sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom strony organ odwoławczy wyjaśnił w sposób kompleksowy zasady odpowiedzialności skarżącego, jak również odniósł się do zarzutów sformułowanych przez jego pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p.

Nie jest również prawdą aby organy podatkowe pominęły innych członków zarządu spółki "A" w obciążeniu odpowiedzialnością za zaległości tej spółki. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że także wobec drugiego członka zarządu – T. C. - prowadzone było postępowanie w zakresie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na str. 20 uzasadnienia decyzji.

W przypadku solidarnego obowiązku podatkowego organ podatkowy przed określeniem zobowiązania podatkowego winien dołożyć starań w ustaleniu kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie; istotne jest bowiem, aby postępowania o przeniesienie odpowiedzialności były prowadzone chociażby równolegle (zob. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08). W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił równoległe prowadzenie kilku odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, wobec wszystkich członków zarządu. Pożądane wprawdzie byłoby prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich zobowiązanych, do czego podstawy dostarcza art. 166 O.p., jednak w świetle regulacji proceduralnych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że zobowiązania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W sprawie organy podatkowe ustaliły pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości spółki, a zgodnie z art. 166 O.p. organ podatkowy mógł i podjął decyzję, że będzie prowadził odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych (por. wyrok NSA z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 2158/21).

W rezultacie za niezasadne uznać należało sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

dch