Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącym - E. B. i P. B. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 40.528,90 złotych, w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 7.256 złotych oraz odsetki za zwłokę.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik E. i P. B. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz art. 22 powyższej ustawy polegające na ustaleniu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodów.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2003 roku skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art. 30 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do opodatkowania nagród otrzymanych z tytułu sprzedaży premiowej otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 22 i 23 tej ustawy polegające na przyjęciu, że nagrody otrzymane z tytułu sprzedaży premiowej zmniejszają koszty uzyskania przychodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 379/03) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przepis art. 30 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością, jak i nie mających. Nie znaleziono żadnych podstaw aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. l pkt 2 nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak to zrobił w mającym taki sam charakter ust. l pkt l tego artykułu odnoszącym się do odsetek od pożyczek.
Sąd stwierdził także, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu organy wyprowadziły swoje wnioski z nieustalonego stanu faktycznego. W 2000 roku w hurtowni A obowiązywał regulamin sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, przewidujący nagrody dla osób, które spełnią określone w nim warunki. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe powinny w szczególności ocenić treść regulaminów i wyjaśnić przyczyny, dla których kwoty wypłacone na ich podstawie nie mają zdaniem organów charakteru nagród. Z uchylonej decyzji nie wynikała ocena regulaminów sprzedaży premiowej. Organy podatkowe ustaliły zaległość podatkową skarżącej odwołując się do urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pisma Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 roku wydanego na podstawie art. 14 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6 i na jego podstawie stwierdzając, że otrzymana przez skarżącą nagroda jest w rzeczywistości rabatem (upustem, bonifikatą) i w związku z tym o kwotę tego rabatu należy zmniejszyć koszt nabycia towarów.
Poczyniły ustalenia nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści. W ocenie Sądu organy podatkowe oparły się jedynie na wskazanym powyżej piśmie, które nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Nieprecyzyjne były również ustalenia, kto w rzeczywistości otrzymał od hurtowni nagrodę pieniężną od sprzedaży premiowej – współwłaściciele apteki B czy też jedynie P. B. Udzielając wytycznych co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom E. B. i P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 40.528,90 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w roku 2000 współwłaściciele Apteki B otrzymali od Hurtowni Farmaceutycznej A W. N. z siedzibą w Ł., tytułem nagrody pieniężnej od sprzedaży premiowej w łącznej kwocie 72.554,99 zł, od której wyżej wymieniona hurtownia odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 7.255,13 złotych. Nagrody te w całości otrzymał P. B. Powyższe nagrody nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nagrody zostały przyznane i wypłacone na podstawie regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych opracowanego w Hurtowni A. Z powyższego regulaminu wynika, że wszystkie osoby prowadzące apteki i zaopatrujące się w hurtowni, które wezmą udział w sprzedaży premiowej i będą regulowały należności w ustalonych terminach otrzymają raz w miesiącu nagrodę pieniężną w zależności od wartości miesięcznych zakupów.
Otrzymane w 2000 roku od Hurtowni A nagrody stanowiły 24,23% ogólnego dochodu brutto wykazanego w zeznaniu PIT-33 z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. i E. B. w ramach spółki cywilnej. Organ podatkowy podniósł, iż w warunkach rosnącej konkurencji przedsiębiorcy stosują różne zachęty w celu przyciągnięcia jak największej liczby klientów. Jednym z takich środków jest sprzedaż, której to towarzyszy wydanie nagrody (sprzedaż premiowa). Jedną z podstawowych cech sprzedaży premiowej jest gwarancja otrzymania przez klienta nagrody w przypadku spełnienia przez niego określonych warunków. W przedmiotowej sprawie otrzymanie nagrody uzależnione było od wartości zakupów oraz terminowości regulowania zapłaty. Przedmiotem umowy sprzedaży premiowej może być każde dobro uznane przez sprzedającego i klientów za wystarczająco atrakcyjne by spełniało swoją funkcję zachęty.
W ocenie organu podatkowego ze względu na zasadę nieodpłatnego przekazania nagrody, nie powinny ich stanowić nagrody pieniężne. Przekazanie pieniędzy nie oznacza wydania nagrody, ale faktyczne zmniejszenie ceny sprzedaży o tą kwotę, czyli rabat. Organizowane przez hurtownie farmaceutyczne przedsięwzięcia są szczególnym rodzajem promocji dającej możliwość wyboru najlepszych nabywców towarów wyróżnianych, zamiast dotychczas otrzymywanych bonifikat, nagrodami w postaci procentowej obniżki wartości zakupionych towarów (niekiedy w formie rzeczowej). Jednakże obniżka ta pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym "rabat" (bonifikata, upust). Z uwagi na stosunkowo wysoką miesięczną wartość zakupów, propozycja udziału w organizowanych przez hurtownie farmaceutyczne "konkursach", kierowana jest głównie do nabywców prowadzących działalność handlową.
U podatników prowadzących taką działalność wydatki na nabycie towarów handlowych, dotyczące przychodów osiąganych w roku podatkowym, stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zatem, dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, pomniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność uzyskania omawianej nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tej sytuacji nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania podatkowego P. B. oświadczył, że spółka rozpoczęła współpracę z Hurtownią A w 1998 roku, natomiast regulamin sprzedaży premiowej został wprowadzony od początku 1999 roku oraz że zarówno w 1998 jak i w całym okresie funkcjonowania sprzedaży premiowej hurtownia nie stosowała innych form zachęty, w tym upustów, rabatów i bonifikat.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że otrzymane przez wspólników spółki cywilnej nagrody nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wartość otrzymanych od A SA nagród pieniężnych, a tym samym w tej samej wysokości zaniżony został dochód Apteki B za 2000 rok, przez co naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że wspólnicy Apteki B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyli koszty uzyskania przychodu oraz zaniżyli dochód o kwotę 72.554,99 złotych stanowiącą wartość wpłaconych nagród, natomiast E. i P. B. w zeznaniu rocznym za 2000 rok zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwoty po 18.138,75 złotych.
E. B. i P. B. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucili organowi podatkowemu naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 57/03) oraz pismo Ministra Finansów nr PP3-0602-953/2004/AK/11186DM6 z września 2004 roku.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie zauważył, że nie nazwa określonej czynności, nadana przez strony, a rzeczywisty charakter zdarzenia gospodarczego, czy też czynności prawnej ma decydujące znaczenie. Okoliczność, iż kontrahent podatników stworzył, a następnie realizował dokument zatytułowany "regulamin sprzedaży premiowej", nie przesądza o tym, że świadczenia przez nich otrzymywane były przychodami z tytułu sprzedaży premiowej. Istotą oceny jest określenie granicy pomiędzy sprzedażą premiową a udzieleniem bonifikaty. Zdaniem organu podatkowego z potocznego rozumienia terminów – "sprzedaż premiowa" polega na uatrakcyjnieniu zakupu, premiowania nabywców, zaś "bonifikata" w języku potocznym oznacza zniżkę, ustępstwo od ustalonej ceny na rzecz nabywcy. Podatkowy organ odwoławczy znalazł podstawy do stwierdzenia, iż rzeczywisty charakter regulaminu sprzedaży premiowej wdrożonego przez A S.A. sprowadza się do zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie ceny, której parametrami sa obrót w jednostce czasowej i termin faktycznej zapłaty za dostawę.
W konsekwencji stosowania regulaminu zdarzenie gospodarcze, zakup towarów w przedmiotowej hurtowni, był w istocie wynikiem negocjacji co do warunków zakupu – ceny, która w zależności od dokonanego przez odbiorcę wyboru parametrów zakupu (wartość zakupu i termin zapłaty za dostawę) różniła się od ceny wyjściowej. Ta różnica, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jest niczym innym jak upustem cenowym dostosowanym indywidualnie do wielkości zakupu i szybkości zapłaty za zakupiony towar. Za dokonaną kwalifikacją świadczyć ma także czas trwania i stosowania przedmiotowego "regulaminu sprzedaży premiowej", przez co "nagroda" stawała się przywilejem. Trudno mówić bowiem o nagrodzie jeśli ma ona charakter permanentny. Taką nagrodą w stosunkach gospodarczych dotyczących obrotu handlowego są instrumenty nazywane potocznie rabatem, upustem czy bonifikatą.
W skardze na powyższą decyzję E. B. i P. B. zarzucili organom podatkowym: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców innemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot otrzymujący taką nagrodę; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, co w szczególności dotyczy uznania, iż nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, przyjęcie domniemania faktycznego, iż istota udzielanych nagród wskazuje na udzielenie rabatu, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do stanu prawnego opartego na wskazanym domniemaniu, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nagrody otrzymane przez podatników w ramach sprzedaży premiowej są w rzeczywistości indywidualną ofertą handlową.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji prawnej przychodów podatników, przyjmując że nagrody otrzymane w związku ze sprzedażą premiową są w rzeczywistości upustem, rabatem ponieważ spełniają podobną funkcję ekonomiczną, gdy odpowiedni przepis ustawy podatkowej przewiduje występowanie tego rodzaju nagród i ich odrębne zryczałtowane opodatkowanie. W myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu z działalności gospodarczej wyłącza się wartość zwróconych towarów oraz bonifikaty i skonta. Tak więc ustawodawca wyraźnie określił zakres wyłączeń, a stanowisko głoszące, iż należy wyłączać z przychodu również nagrody związane ze sprzedażą premiową nie znajduje uzasadnienia. Obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie różnic pomiędzy rabatem, a nagrodą związaną ze sprzedażą premiową.
Ustawodawca nigdzie tych pojęć nie definiuje, dlatego też należało się odwołać do ich potocznego znaczenia. Zdaniem skarżących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nagrody wypłacone podatnikom nie były powiązane z daną transakcją i nie powodowały zmniejszenia ceny. Podniesiono także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wielokrotnie zajmował się kwalifikacją prawną pojęcia "sprzedaż premiowa" orzekając o uchyleniu decyzji organów podatkowych wydanych w identycznym stanie faktycznym i prawnym, stojąc na stanowisku, że strony mają prawo swobodnego kształtowania stosunków prawnych, chyba że organ podatkowy jest w stanie wykazać, że wbrew nazwie nagroda chodzi w rzeczywistości o "rabat", "upust" czego w zaskarżonej decyzji nie wykazano.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracji stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).
W przedmiotowej sprawie Sąd miał do czynienia ze sporem, który był już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Sąd ten wyrokiem z dnia 29 marca 2004 roku uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego definiując w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia pojęcie "nagrody", jako wyróżnienia materialnego lub moralnego, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu i ocenił, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu.
Sąd w motywach wyroku zawarł także szereg wskazówek co do sposobu dalszego postępowania, w tym wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie przedmiotowej nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów.
W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Rozpoznając sprawę ponownie tutejszy Sąd zgadza się, że nagroda jest wyróżnieniem o charakterze materialnym lub moralnym. Ze sprzedażą premiową mamy zaś do czynienia, jeśli nagroda przyznawana jest jako wyróżnienie związane z zakupem określonego towaru lub usługi. O zmniejszeniu ceny, czyli rabacie, upuście lub bonifikacie można natomiast mówić w sytuacji, gdy sprzedawca towaru lub usługi obniża przewidzianą w ofercie cenę.
Obie te instytucje są szeroko stosowane zarówno w obrocie konsumenckim jak i pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Wbrew stanowisku organów podatkowych należy uznać, iż także nagroda związana ze sprzedażą premiową ma charakter konsensualny. Zdaniem Sądu elementem rozróżniającym obie instytucje jest wpływ jaki wywierają na cenę sprzedaży. O ile celem zastosowania rabatu jest zwiększenie atrakcyjności towaru poprzez obniżenie jego ceny, o tyle celem nagrody jest skłonienie klienta do nabycia towaru bez jej obniżania, a poprzez uatrakcyjnienie towaru za pomocą innego przedmiotu o charakterze materialnym. Inaczej mówiąc nie tyle za pomocą zmniejszenia pasywów nabywcy co poprzez zwiększenie jego aktywów. Tak więc dla rozróżnienia obu tych instytucji konieczne było zbadanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy sprzedaży, której elementem składowym był "regulamin sprzedaży premiowej".
O tym, że to właśnie zgodny zamiar stron i cel umowy powinny być badane w szczególności, a nie jej dosłowna treść ustawodawca rozstrzygnął w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Uprawnienie do wykładni umowy w ten właśnie sposób przysługuje także organom podatkowym jeśli treść umowy stanowi immanentną część stanu faktycznego w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznaje za prawidłowe ustalenia faktyczne, jakich organy podatkowe obydwu instancji dokonały w analizowanej sprawie. Zgodzić się bowiem trzeba, iż mimo nazwania postanowień umownych "regulaminem sprzedaży premiowej" w rzeczywistości umowy sprzedaży leków i środków farmaceutycznych zawierane pomiędzy hurtownią A a Apteką B przewidywały zmniejszenie ceny. W ocenie Sądu wprowadzenie "regulaminu" miało na celu zwiększenie konkurencyjności oferowanych towarów poprzez zastosowanie obniżonej ceny sprzedaży, a nie poprzez wyróżnianie nabywców określonych towarów. Warto podnieść, iż w handlu hurtowym powszechnie stosowana jest instytucja kredytu kupieckiego oraz odroczonego terminu płatności. Zaoferowane przez hurtownię A warunki sprzedaży pozwalały zaś na faktyczne obniżenie ceny bez konieczności ponoszenia przez sprzedawcę kosztów kredytu kupieckiego, czy też odroczonego terminu płatności przy jednoczesnym zmniejszeniu u nabywców podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
O takim zakwalifikowaniu przedmiotowych czynności prawnych zadecydował dodatkowo trwały charakter stosowanej techniki sprzedaży i objęcie nim nieograniczonego asortymentu towarów. Wprawdzie cechy te nie mogą decydować o takim lub innym zakwalifikowaniu postanowienia umownego, aczkolwiek w obrocie gospodarczym sprzedaż premiowa co do zasady ma charakter ograniczony czasowo i skupia się na określonej grupie towarów. Zastrzeżenie tego sposobu sprzedaży na czas nieokreślony i rozciągnięcie na wszystkie oferowane towary pozbawia ją cechy wyjątkowości, a przede wszystkim nie pozwala stwierdzić by nabywcy zostali w jakikolwiek sposób wyróżnieni. O nagrodzie związanej ze sprzedażą premiową można bowiem mówić jeśli nabywca dzięki zawarciu umowy na takich a nie innych warunkach otrzymuje dodatkowe przedmioty o charakterze materialnym (sui Genesis). Jednakże nagroda ta nie może stanowić o bezpośrednim obniżeniu ceny kupionego towaru.
Wypłacenie nabywcy środków finansowych skutkuje natomiast zmniejszeniem jego pasywów, a co za tym idzie obniżeniem cent zakupionego towaru. W rozpoznawanej sprawie wypłata ta nie stanowiła wyróżnienia o charakterze materialnym, ani tym bardziej moralnym, a była jedynie elementem polityki cenowej Hurtowni A stosowanej wobec wybranych klientów.
W ocenie Sądu "regulamin sprzedaży premiowej" stosowany w hurtowni "A stanowił element umów sprzedaży wpływający na cenę nabycia towarów. Regulamin ten nie przewidywał żadnego wyróżnienia o charakterze materialnym. Zgodnym zamiarem stron i celem umowy było faktyczne obniżenie ceny, a nie wyróżnienie nabywców. Z tych też względów w sprawie nieznajduje zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone z tego tytułu środki finansowe stanowiły o obniżeniu ceny i skutkując koniecznością zmniejszenia o ich równowartość kosztów uzyskania przychodów Apteki B. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń przepisów postępowania, o których mowa w skardze. Jedyną kwestią sporną w sprawie był problem wykładni postanowień umownych łączących skarżących ze sprzedawcą. Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy potrzebny do załatwienia sprawy, wszechstronnie go rozpatrzyły oraz dokonały jego swobodnej oceny.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.
Zdanie Odrębne
V O T U M S E P A R A T U M
Zdanie odrębne sędziego NSA Teresy Porczyńskiej do wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Łd 464/05.
Nie zgadzam się ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanym wyroku z następujących względów.
1. Przepis art. 30 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz.U.z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm./ dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie wskazał bowiem, iż przepis ten dotyczy jedynie nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taką działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną działalnością. Nagród związanych ze sprzedażą premiową nie łączy się natomiast z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Nagroda jest bowiem źródłem dochodu podatnika i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy otrzymane przez stronę skarżącą w roku 2000 "nagrody pieniężne", wypłacone przez hurtownię farmaceutyczną A S.A. z siedzibą w Ł. na podstawie ustanowionego wewnętrznego regulaminu sprzedaży premiowej leków i środków farmaceutycznych, są objęte dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czy też jak przyjęły organy podatkowe stanowią bonifikatę (rabat, upust cenowy) pomniejszający koszty zakupu towarów.
2. Dokonując analizy pojęcia "nagrody", "rabatu", "bonifikaty" czy "skonta" podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej (ustawowej) definicji tych pojęć, choć rozróżniają pojęcie bonifikaty i nagrody z tytułu sprzedaży premiowej (art. 14 ust. 1 nakazuje pomniejszyć przychód o wartość udzielonych bonifikat i skont, ale nie mówi już nic o wartości wypłaconych nagród z tytułu sprzedaży premiowej). Odnosząc się zatem do znaczenia tych pojęć w ujęciu słownikowym i ekonomicznym należy wskazać, że "rabat" (bonifikata, skonto) są obniżkami ceny towaru udzielonymi kupującemu przez sprzedawcę. "Bonifikata" - zaś jako ustępstwo od ustalonej ceny towaru udzielana jest zwykle po dokonaniu transakcji i po spełnieniu przez kupującego pewnych warunków lub po stwierdzeniu wad towaru (por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego Wyd. Wilga 1996, str. 70). Bonifikata dotyczy więc bezpośrednio ceny towaru i niewątpliwie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodu (poniesionych wydatków). Zaś przez pojęcie "nagrody" należy rozumieć wyróżnienie moralne lub materialne, np. dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za dobre wyniki, osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach itp. (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wyd. PWN, Warszawa 2003, str. 997). Na tym tle zgodzić się zatem należy z tezą, iż cel udzielania bonifikat (rabatów) i przyznawania nagród z tytułu sprzedaży premiowej jest taki sam – zachęcenie nabywcy do dokonywania zakupów u konkretnego dostawcy. Nie można jednak twierdzić, że nagroda z tytułu sprzedaży premiowej i rabat (bonifikata) to pojęcia tożsame, w sytuacji gdy stosowane są do nabywców prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż premiowa wiąże się bowiem z bezpłatnym świadczeniem (nagrodą) dla kupującego, który spełnia określone, podane do wiadomości warunki. Nagroda jest więc wyróżnieniem klienta i nie ma bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą "ceną" zakupionego towaru. "Ceną" bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust.1 pkt 1 w ustawie z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. z 2001r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie przyznane nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną. Brak też podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej.
3. W rozpoznawanej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż o zasadności kwalifikacji przychodów podatników nie może decydować nazwa określonej czynności prawnej, nadana przez strony. Przesądzające znaczenie ma rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego (czynności prawnej). Podkreślić należy, że otrzymane przez skarżących nagrody z tytułu udziału w sprzedaży premiowej posiadają cechy podobne do stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym rabatów (upustów, bonifikat). Należy jednak uwzględnić fakt, że rabat (bonifikata, upust cenowy) jest bezpośrednio związany z konkretną transakcją sprzedaży danego towaru i powinien wynikać z wystawionego dokumentu (faktury) odzwierciedlającego dokonaną transakcję. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że tego rodzaju powiązanie nie występowało. Podatnicy płacili należności wynikające z faktur. Natomiast nagrody były naliczane przez sprzedawcę w okresach miesięcznych od sumy wszystkich zakupów dokonanych w danym miesiącu i po spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z regulaminu. Nie stanowiły więc o bezpośrednim obniżeniu ceny kupionego towaru.
Przyznane nagrody pieniężne nie miały zatem bezpośredniego powiązania z ceną. Nadto w sytuacji, gdy przepis szczególny ustawy podatkowej zawiera uregulowanie dotyczące tego rodzaju nagród i ich odrębne opodatkowanie, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji korzystając z takiego zapisu tylko dlatego, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku, jakim było dostateczne wykazanie, iż uzyskany dochód nie jest nagrodą z tytułu sprzedaży premiowej objętą dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu mieszczących się w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania. Sąd rozpoznający tą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 11.V.2004 r. K 4/03OTK-A 2004/5/41, dotyczące zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej między innymi art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ale adekwatne w analizowanej sprawie. W uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdzono, że "Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa." Stwierdzono również, że "nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)."
Nie można odmówić działaniom podatnika cechy legalności, skoro obowiązujący w analizowanym okresie stan prawny nie wykluczał możliwości dokonania sprzedaży premiowej i przydzielania nagród pieniężnych związanych z taką sprzedażą, między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Stanowisko takie zaprezentowano już w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi /np. I SA/Łd 844/04 z dnia 16.XI.2004 r., I SA/Łd 788/03 z dnia 29.III.2004 r./.