Uzasadnienie
Decyzją nr I.S.I-2/VAT5/96 z dnia 7 lutego 1996 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia 24 listopada 1995 r., określającą Małgorzacie M. podatek od towarów i usług za sierpień 1994 r. Izba Skarbowa uznała, że czynności wynikające z umowy agencyjnej zawartej przez podatniczkę z P.P. Totalizator Sportowy nie są usługami loteryjnymi zaliczonymi do symbolu KU 94201, ponieważ stosownie do art. 24 ust. 1 i art. 28 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/ na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych jest wymagane zezwolenie, a spółka, która uzyskała takie zezwolenie, nie może powierzać innemu podmiotowi czynności związanych z prowadzeniem gier losowych i zakładów wzajemnych.
Ponadto agencja jest odrębnym rodzajem usługi i niezależnie od przedmiotu usługi podlega ex lege stawce 22 procent z wyjątkiem usług świadczonych m.in. na podstawie umowy agencyjnej dotyczących towarów eksportowanych, które są objęte stawką 0 procent. Skoro zatem czynności wykonywane przez Małgorzatę M. nie mieszczą się w symbolu KU 94201, to nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pkt 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Nie ma do nich również zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W tym samym dniu Izba Skarbowa wydała jeszcze 9 decyzji /od nru I.S.I-2/VAT6/96 do nru I.S.I-2/V A T14/96/, utrzymując w mocy pozostałe 9 decyzji Urzędu Skarbowego w P.T., określających podatek od towarów i usług należny od Małgorzaty M. za kolejne miesiące od września 1994 r. do maja 1995 r. Decyzje te zawierały identyczne uzasadnienia jak opisana wyżej decyzja nr I.S.I-2/VAT5/96 dotycząca sierpnia 1994 r. i były wydane w analogicznym stanie faktycznym.
Wszystkie 10 decyzji Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata M., która przede wszystkim kwestionuje pogląd organów podatkowych o niezaliczeniu czynności wykonywanych przez nią w ramach umowy agencyjnej do usług loteryjnych. Powołała się przy tym na dołączone do skargi pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w (...) z dnia 3 października 1994 r., kwalifikujące czynności wykonywane przez osoby prowadzące kolektury LOTTO /na podstawie umowy agencyjnej zawartej z P.P. Totalizator Sportowy/ do podbranży 94201 "Usługi loteryjne".
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, przy czym nie kwestionuje tego również skarżąca, że nie ma do niej zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wyłączający stosowanie ustawy do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w odrębnej ustawie, to znaczy w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./. Chociażby dlatego, iż działalność skarżącej, wykonywana w ramach umowy agencyjnej na rzecz P.P. Totalizator Sportowy i polegająca na pośredniczeniu w świadczeniu usług /dotyczących prowadzenia gier liczbowych i zawierania zakładów wzajemnych/ innym osobom, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier.
Nie oznacza to jednak wcale, że usługi świadczone przez skarżącą na podstawie tej umowy nie powinny być zaliczone do usług loteryjnych według Klasyfikacji usług obowiązującej przed 1 kwietnia 1995 r. Należy zauważyć, że w Klasyfikacji tej /wprowadzonej zarządzeniem nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r./ nie były wyodrębnione usługi pośrednictwa /w tym i agencyjne/, i dlatego należało je klasyfikować tak jak usługi, których pośrednictwo dotyczy. Tak właśnie były one klasyfikowane przez organy statystyczne /J. Kamiński: Usługi pośrednictwa a VAT, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 1, str. 5/. Tak samo postąpił Wojewódzki Urząd Statystyczny w (...), który w powołanym w skardze piśmie z dnia 3 października 1994 r. znak REGON-842-52/94 czynności wykonywane przez osoby prowadzące kolektury LOTTO na podstawie umowy agencyjnej z P.P. Totalizator Sportowy zakwalifikował do podbranży 94201 - Usługi loteryjne.
Podbranża ta mieści się w gałęzi 94 - Usługi finansowe, wymienionej w poz. 13 załącznika nr 2 do cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zawierającego wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku.
Argumentem przemawiającym za kwalifikowaniem usług pośrednictwa do usług, których pośrednictwo dotyczy, jest również nowelizacja wymienionej pozycji 13 załącznika nr 2 do powyższej ustawy, dokonana w ustawie z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/. Nowelizacja polegała na wyłączeniu z grupy usług w zakresie finansów i ubezpieczeń /94- 95/, zwolnionych od podatku, pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. Oznacza to, że ustawodawca uznał pośrednictwo w zakresie ubezpieczeń za usługę ubezpieczeniową, w przeciwnym razie bowiem nie dokonywałby omawianej nowelizacji; przy założeniu, że pośrednictwo jest odrębnym rodzajem usługi, nowelizacja byłaby całkowicie zbędna, gdyż i bez niej pośrednictwo w zakresie ubezpieczeń, jako nie będące usługą ubezpieczeniową, nie mieściłoby się w wykazie usług zwolnionych od podatku.
Inaczej natomiast usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi powinny być kwalifikowane od 1 kwietnia 1995 r., kiedy to w zakresie usług weszła w życie Klasyfikacja wyrobów i usług /wprowadzona zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r./. Klasyfikacja ta przewiduje klasę usług "92.71 - Usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów", w której mieszczą się usługi agencyjne świadczone przez skarżącą na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "Totalizator Sportowy", gdyż są niewątpliwie związane z grami hazardowymi /a za takie należy uznać gry losowe/ i zakładami wzajemnymi prowadzonymi przez to Przedsiębiorstwo. Wymieniona klasa usług 92.71 należy do branży "92. Usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem", wymienionej w poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, w brzmieniu nadanym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wydanym na podstawie art. 54 ust. 3 omawianej tu ustawy w związku z wprowadzeniem nowej klasyfikacji usług.
Z powyższych względów należy uznać, że usługi agencyjne świadczone na rzecz P.P. Totalizator Sportowy, związane z prowadzonymi przez to Przedsiębiorstwo grami losowymi i zakładami wzajemnymi, są zwolnione od podatku od towarów i usług zarówno na gruncie Klasyfikacji usług z dnia 28 sierpnia 1985 r., jak i Klasyfikacji wyrobów i usług z dnia 29 grudnia 1993 r. /obowiązującej w zakresie usług od dnia 1 kwietnia 1995 r./.
Uznaniu usług agencyjnych świadczonych przez skarżącą za usługi loteryjne /94201 według Klasyfikacji usług/ i za usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów wzajemnych /92.71.1 według Klasyfikacji wyrobów i usług/ nie może stać na przeszkodzie powołany przez Izbę Skarbową art. 28 ust. 1 uprzednio cytowanej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, gdyż przepis ten jest skierowany do podmiotów, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. I to wyłącznie one mogą ponosić ewentualne konsekwencje naruszenia wymienionego przepisu, w szczególności określone w art. 52 cytowanej wyżej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Ponadto zakwalifikowanie określonych usług do odpowiedniej kategorii usług musi się opierać wyłącznie na kryteriach wynikających z klasyfikacji statystycznych, skoro tylko do nich odsyła ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 4 pkt 2/. Należy również uwzględniać przepis art. 2 ust. 4 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym czynności określone w ust. 1- 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten powinien być stosowany także przy kwalifikowaniu czynności zwolnionych od opodatkowania.
W tym stanie sprawy zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jako naruszające przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i załącznika nr 2 do tej ustawy.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.