Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 8 sierpnia 2022 r. określającą M. T. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec i za maj 2017 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za marzec-grudzień 2016 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2017 r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że u skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) za okres od marca 2016 r. do maja 2017 r. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS z dnia 21 czerwca 2019 r. ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez L. w miesiącach: marzec - grudzień 2016 r. z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług pomiędzy tymi podmiotami. Organ I instancji stwierdził ponadto, że skarżąca niezasadnie rozliczyła jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terenie kraju wykonanie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi dla łotewskiego podmiotu "D." oraz czeskiego podmiotu D.
- W związku z tym decyzją z dnia 28 października 2021 r. NUS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień - grudzień 2016 r., luty, marzec i maj 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: marzec - sierpień i listopad 2016 r. oraz styczeń i kwiecień 2017 r. w wysokościach innych niż wynikały z deklaracji VAT-7.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji DIAS decyzją z dnia 2 maja 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i maj 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: marzec - grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2017 r. Organ I instancji uznał, że skarżącej przysługuje podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. w części odpowiadającej kwotom opłat leasingowych pojazdów, które były wykorzystywane przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej, a zakwestionował podatek naliczony wynikający z tych faktur w części dotyczącej usług pomocniczych przy organizowaniu transportu wykonywanych przez R. G., stwierdzając, że dokumentują czynności, które nie zostały w tej części faktycznie wykonane. Zakwestionował także sposób opodatkowania usług transportowych wykonanych przez skarżącą na rzecz wskazanych wyżej firm z Łotwy i z Czech. DIAS decyzję tę utrzymał w mocy.
W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zwrot wpłaconej przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, które ściągnął NUS poprzez zajęcie jej konta oraz wypłatę należnego podatku VAT wraz z odsetkami.
Skarżąca podkreśliła na wstępie, że decyzję DIAS odebrała w dniu 2 maja 2023 r., natomiast organ odwoławczy miał czas na wydanie decyzji do 28 kwietnia 2023 r.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:
• art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stosowanie decyzji zabezpieczających mających na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zwiększenie odsetek dla Skarbu Państwa;
• art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym i wnioskowania w sposób sprzeczny z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także prowadzenie postępowania pod kątem założonej z góry tezy, że "kontrahent nie zapłacił VAT to ja muszę za niego zapłacić czyli muszę zapłacić za nieuczciwego kontrahenta"
• art. 210 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji na skutek braku zarzutu naruszenia konkretnej normy prawnej, przywołanie okoliczności nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz wyciąganie na tej podstawie błędnych wniosków mających wpływ na wynik sprawy;
• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny co uniemożliwia przyjęcie, że krytyczne dla sprawy okoliczności zostały rzeczywiście udowodnione;
• art. 121 O.p., gdyż w tej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu;
• art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się NUS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu szeregu wskazanych w sprawie okoliczności i dowodów oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, przejawiające się gromadzeniem przez organy podatkowe dowodów wyłącznie na niekorzyść strony, przez brak zebrania wszystkich możliwych i żądanych przez stronę dowodów, tj.: nieprzesłuchanie ponownie K. S., J. Z. oraz kluczowych świadków, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie czynności, jakie strona dokonywała w celu weryfikacji kontrahentów - inne niż wskazane w decyzjach;
• art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, strona wskazała przy tym na szereg zaniedbań i nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez stronę, co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowi naruszenie tzw. neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez organ podatkowy I instancji świadomości lub możliwości świadomości strony - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności kontrahentów;
• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej będące wynikiem błędnego uznania, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firm: D. oraz D.1 było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co strona mogła ustalić na podstawie posiadanych przez te Spółki rachunków w polskim banku, adresu korespondencyjnego oraz kontaktu z kontrahentami w języku polskim;
• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu organów podatkowych polegającego na przyjęciu, że strona nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla D. oraz D.1 w sytuacji gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółki te miały miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, względnie brak jest podstaw do twierdzenia, że strona wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć.
Ponadto skarżąca wskazała, że nie wnosi skargi w zakresie kwestionowania faktur wystawionych przez firmę L..
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
W pismach z dnia 4 i 31 lipca 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wobec tego, że termin płatności VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącej za miesiące marzec-listopad 2016 r. przedawniało się z końcem 2021 r., a grudzień 2016 r. – maj 2017 r. – z końcem 2022 r.
Decyzja organu odwoławczego została wydana 18 kwietnia 2023 r., a doręczona 2 maja 2023 r. (k. 118 akt adm. – tom 15).
W zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę organ tłumaczył dopuszczalność procedowania w tej sprawie faktem zawieszenia biegu terminu przedawnienia – i to na dwóch podstawach. Pierwszą z nich miał stanowić przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Powołując się na pozyskane od NUS informacje (pismo z dnia z 11 października 2022 r. – k. 54 akt adm., tom 15) DIAS wyjaśnił, że w dniu 9 września 2021 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i maj 2017 r. Zarządzenia zabezpieczenia wydano w dniu 27 sierpnia 2021 r. (nr od: [...] do nr [...]). Zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny zajął: wierzytelność za pracę w A. Sp. z o.o., wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A.1S.A., samochód osobowy Nissan Juke o numerze rejestracyjnym [...]. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. NUS umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...] i [...] w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Natomiast zarządzenia zabezpieczenia za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i maj 2017 r. pozostają w mocy. Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. zostało umorzone postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...] do [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz luty 2017 r. Natomiast zabezpieczenia za marzec i maj 2017 r. pozostają w mocy. Organ podatkowy I instancji poinformował, że w toku postępowania zabezpieczającego została zabezpieczona kwota 16.961,56 zł. W dniu 27 września 2022 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na samochodzie osobowym celem zabezpieczenia zapłaty zaległości za marzec i maj 2017 r.
W piśmie z dnia 7 listopada 2022 r. (k. 71 akt adm., tom 15) NUS poinformował DIAS, że 18 października 2022 r. A.1 S.A. przekazał organowi podatkowemu kwotę 692,92 zł. Tym samym została zabezpieczona cała kwota wskazana w zarządzeniach zabezpieczenia za miesiące: marzec i maj 2017 r. z 27 sierpnia 2021 r. o nr: [...] i [...] (tj. 34.354 zł) wraz z kosztami, które powstały w trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego (28,50 zł). W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w dniu 2 listopada 2022 r. wystąpił do Urzędu Miasta Łodzi Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów o zwolnienie spod zajęcia samochód osobowy marki Nissan Juke nr rej [...] oraz do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o wykreślenie zastawu skarbowego ustanowionego 27 września 2022 r. na ww. pojeździe. Zastaw ten został wykreślony w dniu 3 listopada 2022 r.
Druga podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia miał stanowić przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
DIAS wyjaśnił, że w dniu 4 grudnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2017 r., tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 2 kks w związku z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks 6 a w związku z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w zb. z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. NUS, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 17 grudnia 2021 r.
Pismem z dnia 9 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał, że wstępna analiza materiałów zgromadzonych i przekazanych przez NUS wykazała zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego w tej sprawie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie skarżącej nie stwierdził występowania negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 kpk. W dniu 17 maja 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Jednak, pomimo czterokrotnego wezwania do stawiennictwa, nie stawiła się. W dniu 9 listopada 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zwrócił się do Prokuratury Rejonowej Ł.-B. z wnioskiem o wydanie postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącej. Prokuratura Rejonowa Ł.-B. zwróciła akta sprawy bez wydania postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej.
Ostatecznie – jak wskazał DIAS – doszło do umorzenia prowadzonego dochodzenia, co Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.a. uczynił postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r., a DIAS jako organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego zatwierdził w dniu 27 marca 2023 r.
Jednak, zdaniem DIAS, opisane czynności były wystarczające dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Jednocześnie, biorąc pod treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotyczącą instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS dokonał analizy okoliczności faktyczno-prawnych sprawy i uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że: jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, - zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono 25 listopada 2021 r., po wydaniu decyzji przez organ I instancji, za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął ww. zawiadomienie oraz decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2021 r., jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym; organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 4 grudnia 2021 r.; w dniu 17 maja 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej; w dniach 16 maja 2022 r., 27 maja 2022 r., 23 sierpnia 2022 r. oraz 19 września 2022 r. wystosowano do skarżącej wezwania do stawiennictwa, jednak skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, w dniu 9 listopada 2022 r. zwrócono się do Prokuratury Rejonowej Ł. -B z wnioskiem o wydanie postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącej, w dniu 15 listopada 2022 r. Prokuratura Rejonowa Ł. -B zwróciła akta sprawy bez wydania postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej, w dniach: 16 listopada 2022 r. i 22 grudnia 2022 r. ponownie wezwano skarżącą na przesłuchanie, lecz nie stawiła się na przesłuchanie. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności potwierdzają, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd nie podziela stanowiska organu co do tego, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przypomnijmy, że organ powołał się w tej sprawie na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wynika z niego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 27 sierpnia 2021 r. znajdują się w aktach sprawy i wynika z nich, że zostały wystawione na podstawie decyzji z dnia 28 lipca 2021 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w VAT za miesiące lipiec-październik i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i maj 2017 r. W dniu 9 września 2021 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do zobowiązań obejmujących podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz luty, marzec i maj 2017 r. i w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazane okresy – na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Nie ma jednak racji organ odwoławczy przypisując w tym kontekście znaczenie umorzeniu postępowania zabezpieczającego (postanowienie NUS z dnia 2 grudnia 2021 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...] i [...] w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r.; postanowienie z dnia 28 września 2022 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr: [...] do [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz luty 2017 r.; przy czym w mocy pozostają zabezpieczenia za marzec i maj 2017 r.). Takie stanowisko organu wynikało z powiązania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z § 7 pkt 5 O.p., co skutkowało uznaniem, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i biegnie dalej dopiero w dniu następującym po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Problem w tym, że taka interpretacja, ignorująca treść art. 70 § 7 pkt 4 O.p., czyni ten ostatni przepis pozbawionym normatywnej treści. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może być pominięty przy ocenie momentu dalszego biegu terminu przedawnienia zawieszonego uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Przeciwnie, Sąd jest zdania, że jeżeli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – tak jak to miało miejsce w tej sprawie – to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4 – a nie pkt 5. Świadczy o tym m.in. wykładnia systemowa – wszystkie punkty art. 70 § 6 O.p. wykazują łączność treściową z kolejnymi punktami art. 70 § 7 O.p. Ustawodawca uregulował więc w odpowiedniej kolejności sytuacje powodujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dalszego biegu zawieszonego na określonej kolejno podstawie terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie wolno więc łączyć przepisów art. 70 § 6 pkt 4 z § 7 pkt 5 O.p.
Takiego właśnie problemu dotyczył wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22, w którym słusznie stwierdzono, że "Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia". W wyroku tym poddano analizie analogiczny problem, jak w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji oddalił skargę, nie podzielając zarzutu przedawnienia zobowiązania (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.). Sąd ten podzielił pogląd organu podatkowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony. Sąd odwoławczy natomiast uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Jak podkreślił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W art. 70 § 7 O.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Skarżący w sprawie rozpoznawanej przez NSA uważał, że w jego przypadku termin, od którego biegnie dalej termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., natomiast organ podatkowy i Sąd I instancji uznały, że biegnie on od dnia następnego po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). NSA rację przyznał skarżącemu. Jak podkreślił, dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócił uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. - odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Dalej NSA zauważył, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy to należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art. 154 § 1 u.p.e.a. Zdaniem NSA, takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Jak stwierdził NSA, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej - jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wszystko to doprowadziło NSA do wniosku, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.
NSA zauważył ponadto, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.
Wreszcie, co istotne, zdaniem NSA wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu.
W rozpoznanej przez NSA sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem Sąd ten uznał, że moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należało liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p.
W rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie mamy do czynienia z analogiczną sytuacją. Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. – od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p..
Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpoznanej sprawie doręczenie decyzji określającej (pierwotnej) z dnia 28 października 2021 r. nastąpiło 5 listopada 2021 r. (odwołanie od decyzji zabezpieczającej zostało w związku z tym umorzone decyzją DIAS z dnia 23 listopada 2021 r. – akta postępowania podatkowego tom 5/5). Oznacza to, że od dnia następnego dalej biegł termin przedawnienia. Okres zawieszenia trwał więc od 9 września do 5 listopada 2021 r. – w sumie było to niespełna 2 miesiące (58 dni) i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia, który w związku z tym upływał z końcem lutego 2021 r. (co do należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia do listopada 2016 r.) i z końcem lutego 2022 r. (co do takichże należności z grudnia 2016 r. i z roku 2017).
Aktualne było więc pytanie, czy po ustaniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (biegł on dalej od 6 listopada 2021 r.) uległ on ponownie zawieszeniu, tyle że na podstawie określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Organ podkreślał, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło, ale nie zawiesiło ono biegu terminu przedawnienia, bo ten był już wcześniej zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Sąd już stwierdził, że dalszy bieg terminu miał miejsce – przy czym, jak należy uznać, nie doszło do ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, a DIAS postanowienie to zatwierdził.
Przypomnijmy, że postanowieniem Naczelnika ŁUC-S w Łodzi z dnia 4 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym była wcześniej mowa). W aktach sprawy znajduje się też postanowienie tego organu z dnia 28 lutego 2023 r. o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzone na podstawie art. 153a k.k.s. przez DIAS w dniu 27 marca 2023 r. Postanowienie o umorzeniu zostało wydane na podstawie 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W literaturze podkreśla się, że chodzi tu o sytuacje, gdy czyn jako zdarzenie faktyczne zaistniał, jednakże ustawa zezwala na jego dokonanie bądź też po prostu nie zabrania tego (C. Kulesza [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. III, red. K. Dudka, Warszawa 2023, art. 17).
Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako takie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a mianowicie – że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z samym faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewiduje, że po zawieszeniu termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jednak nie sposób uznać, by każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym chociażby uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"), a także wypracowane po jej wydaniu orzecznictwo sądowe. Przykładowo, jak stwierdzono w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 888/21, "przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc dlatego, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia – tym bardziej, że postanowienie to zatwierdził DIAS.
Nie przekonują Sądu tłumaczenia, że finansowy organ postępowania przygotowawczego początkowo widział podstawy do prowadzenia postępowania karno-skarbowego, a dopiero z czasem (po ponad roku) uznał, że ich nie ma. Wszczęcie tego postępowania w grudniu 2021 r., kiedy to z jego końcem upływał termin przedawnienia należności z roku 2016 r., w sytuacji kiedy uprzednio prowadzona była kontrola podatkowa (od 5 września 2017 r. do zakończenia jej protokołem kontroli z 26 marca 2019 r.), przy niemających natury dochodzeniowej czynnościach w postępowaniu przygotowawczym (przez ponad rok), aż nader dobitnie świadczy o instrumentalnym celu postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Sądu, argumenty organu w tym zakresie mają przy tym w dużej mierze charakter niedopuszczalnej polemiki z uchwałą NSA I FPS 1/21 (wywody na temat rzekomego znaczenia charakteru naruszeń prawa przy ocenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego – s. 9 zaskarżonej decyzji).
Reasumując, biegnący dalej od 6 listopada 2021 r. termin przedawnienia (zawieszony uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a biegnący dalej od dnia następnego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu) nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu wszczęcia przez Naczelnika ŁUC-S w Łodzi śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło postanowieniem tego organu z dnia 4 grudnia 2021 r. Gdyby postępowanie karne skarbowe zakończyło się inaczej niż umorzeniem z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, to stan zawieszenia trwający ponad rok (licząc od chwili wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego zatwierdzonego przez DIAS dnia 27 marca 2023 r.) przesuwałby moment końcowy przedawnienia na kwiecień-maj 2023 r. (biorąc pod uwagę dodatkowo prawie dwa miesiące zawieszenia z podstawy, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Tylko pod takim warunkiem decyzja organu odwoławczego wydana 18 kwietnia 2023 r. (doręczona 2 maja 2023 r.) mogłaby być oceniona jako wydana przed upływem terminu przedawnienia. Tymczasem termin przedawnienia minął (odpowiednio) z końcem lutego 2022 r. (podatek do listopada 2016 r.) i 2023 r. (podatek za grudzień 2016 r. i z okresów rozliczeniowych 2017 r.)
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.
Na wniosek ustanowionego z urzędu dla skarżącej adwokata Sąd przyznał mu wynagrodzenie na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18 z późn. zm.).
mko