Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 października 2021 r. określającą M. T. (dalej: skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2016 r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że u skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) za okres styczeń i luty 2016 r. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem NUS z dnia 25 marca 2019 r. ustalono, że skarżąca niezasadnie rozliczyła jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terenie kraju wykonanie usługi transportowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 11 stycznia 2016 r., wystawioną dla T LTD w Anglii. W związku z tym NUS decyzją z dnia 27 października 2021 r. skorygował rozliczenie skarżącej, a DIAS decyzję tę utrzymał w mocy.
W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zwrot wpłaconej przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, które ściągnął NUS poprzez zajęcie jej konta oraz wypłatę należnego podatku VAT wraz z odsetkami.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:
• art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stosowanie decyzji zabezpieczających mających na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zwiększenie odsetek dla Skarbu Państwa;
• art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie, pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym i wnioskowania w sposób sprzeczny z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także prowadzenie postępowania pod kątem założonej z góry tezy, że "kontrahent nie zapłacił VAT to ja muszę za niego zapłacić czyli muszę zapłacić za nieuczciwego kontrahenta"
• art. 210 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji na skutek braku zarzutu naruszenia konkretnej normy prawnej, przywołanie okoliczności nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz wyciąganie na tej podstawie błędnych wniosków mających wpływ na wynik sprawy;
• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny co uniemożliwia przyjęcie, że krytyczne dla sprawy okoliczności zostały rzeczywiście udowodnione;
• art. 121 O.p., gdyż w tej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu;
• art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się NUS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu szeregu wskazanych w sprawie okoliczności i dowodów oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, przejawiające się gromadzeniem przez organy podatkowe dowodów wyłącznie na niekorzyść strony, przez brak zebrania wszystkich możliwych i żądanych przez stronę dowodów, tj.: nieprzesłuchanie ponownie K. S., J. Z. oraz kluczowych świadków, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów umożliwiłoby ustalenie czynności, jakie strona dokonywała w celu weryfikacji kontrahentów - inne niż wskazane w decyzjach;
• art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, strona wskazała przy tym na szereg zaniedbań i nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez stronę, co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowi naruszenie tzw. neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez organ podatkowy I instancji świadomości lub możliwości świadomości strony - przy zachowaniu należytej staranności - o ewentualnej nierzetelności kontrahentów;
• naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej będące wynikiem błędnego uznania, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firm: D oraz D1 było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co strona mogła ustalić na podstawie posiadanych przez te Spółki rachunków w polskim banku, adresu korespondencyjnego oraz kontaktu z kontrahentami w języku polskim;
• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu organów podatkowych polegającego na przyjęciu, że strona nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla D oraz D1 w sytuacji gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółki te miały miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, względnie brak jest podstaw do twierdzenia, że strona wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
W pismach z dnia 4 i 27 lipca 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty dotyczą tej sprawy (stanowi ona w dużej mierze powtórzenie zarzutów wyartykułowanych w skardze w sprawie I SA/łd 488/23), zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wobec tego, że termin płatności VAT przypada do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie skarżącej za miesiące styczeń i luty 2016 r. przedawniało się z końcem 2021 r.
Decyzja organu odwoławczego została wydana 18 kwietnia 2023 r., a doręczona 2 maja 2023 r..
W zaskarżonej decyzji organ tłumaczył dopuszczalność procedowania w tej sprawie faktem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
DIAS wyjaśnił, że w dniu 4 grudnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2017 r., tj. o czyn zabroniony z art. 76 § 2 kks w związku z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks 6 a w związku z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w zb. z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. NUS, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do maja 2017 r. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 17 grudnia 2021 r.
Pismem z dnia 24 lutego 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wskazał, że wstępna analiza materiałów zgromadzonych i przekazanych przez NUS wykazała zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego w tej sprawie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia dochodzenia w sprawie skarżącej nie stwierdził występowania negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 kpk. W dniu 17 maja 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Jednak, pomimo czterokrotnego wezwania do stawiennictwa, nie stawiła się. W dniu 9 listopada 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zwrócił się do Prokuratury Rejonowej Ł.-B. z wnioskiem o wydanie postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącej. Prokuratura Rejonowa Ł.-B. zwróciła akta sprawy bez wydania postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej.
Ostatecznie – jak wskazał DIAS – doszło do umorzenia prowadzonego dochodzenia, co Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.a. uczynił postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r., a DIAS jako organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego zatwierdził w dniu 27 marca 2023 r.
Jednak, zdaniem DIAS, opisane czynności były wystarczające dla uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Jednocześnie, biorąc pod treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, dotyczącą instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS dokonał analizy okoliczności faktyczno-prawnych sprawy i uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy stwierdził, że: jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, - zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono 25 listopada 2021 r., po wydaniu decyzji przez organ I instancji, za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął ww. zawiadomienie oraz decyzję organu I instancji z dnia 27 października 2021 r., jednoznacznie wskazujące na powinność prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z określonym zobowiązaniem podatkowym; organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 4 grudnia 2021 r.; w dniu 17 maja 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej; w dniach 16 maja 2022 r., 27 maja 2022 r., 23 sierpnia 2022 r. oraz 19 września 2022 r. wystosowano do skarżącej wezwania do stawiennictwa, jednak skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, w dniu 9 listopada 2022 r. zwrócono się do Prokuratury Rejonowej Ł.-B. z wnioskiem o wydanie postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu skarżącej, w dniu 15 listopada 2022 r. Prokuratura Rejonowa Ł.-B. zwróciła akta sprawy bez wydania postanowienia o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu osoby podejrzanej, w dniach: 16 listopada 2022 r. i 22 grudnia 2022 r. ponownie wezwano skarżącą na przesłuchanie, lecz nie stawiła się na przesłuchanie. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności potwierdzają, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd stanowiska tego nie podziela.
Zdaniem Sądu, w tej sprawie (podobnie zresztą jak w sprawie I SA/Łd 488/23) nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to dlatego, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia, a DIAS postanowienie to zatwierdził.
Przypomnijmy, że postanowieniem Naczelnika ŁUC-S w Łodzi z dnia 4 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym była wcześniej mowa). W aktach sprawy znajduje się też postanowienie tego organu z dnia 28 lutego 2023 r. o umorzeniu dochodzenia, zatwierdzone na podstawie art. 153a k.k.s. przez DIAS w dniu 27 marca 2023 r. Postanowienie o umorzeniu zostało wydane na podstawie 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W literaturze podkreśla się, że chodzi tu o sytuacje, gdy czyn jako zdarzenie faktyczne zaistniał, jednakże ustawa zezwala na jego dokonanie bądź też po prostu nie zabrania tego (C. Kulesza [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. III, red. K. Dudka, Warszawa 2023, art. 17).
Postanowienie o umorzeniu śledztwa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako takie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a mianowicie – że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z samym faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewiduje, że po zawieszeniu termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jednak nie sposób uznać, by każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym chociażby uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"), a także wypracowane po jej wydaniu orzecznictwo sądowe. Przykładowo, jak stwierdzono w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., III FSK 888/21, "przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Podzielając ten pogląd Sąd stwierdza, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc dlatego, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia – tym bardziej, że postanowienie to zatwierdził DIAS.
Nie przekonują Sądu tłumaczenia, że finansowy organ postępowania przygotowawczego początkowo widział podstawy do prowadzenia postępowania karno-skarbowego, a dopiero z czasem (po ponad roku) uznał, że ich nie ma. Wszczęcie tego postępowania w grudniu 2021 r., kiedy to z jego końcem upływał termin przedawnienia, w sytuacji kiedy uprzednio ponad 2 lata prowadzona była kontrola podatkowa (od maja 2016 r. do zakończenia jej protokołem kontroli doręczonym w styczniu 2019 r.), przy niemających natury dochodzeniowej czynnościach w postępowaniu przygotowawczym (przez ponad rok), aż nader dobitnie świadczy o instrumentalnym celu postępowania karno-skarbowego.
Zdaniem Sądu, argumenty organu w tym zakresie mają przy tym w dużej mierze charakter niedopuszczalnej polemiki z uchwałą NSA I FPS 1/21 (wywody na temat rzekomego znaczenia charakteru naruszeń prawa przy ocenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego – s. 5 zaskarżonej decyzji).
Skoro termin przedawnienia minął z końcem 2021 r., nie wchodzi w grę ocena, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., skarga do WSA w Łodzi na wydaną uprzednio decyzję DIAS została bowiem wniesiona 28 marca 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.
W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., a w ramach przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jako niezbędne do jej końcowego załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) Sąd uchylił również poprzedzającą decyzję zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. Jednocześnie, wobec tego, że prowadzenie postępowania podatkowego po wyroku Sądu byłoby wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia – Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p.
Na wniosek ustanowionego z urzędu dla skarżącej adwokata Sąd przyznał mu wynagrodzenie na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18 z późn. zm.).
dch