Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 499/12

Uzasadnienie

I SA/Łd 499/12

W dniu 2 listopada 2011 r. W. R. O. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo -akcyjnej.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest osobą fizyczną i będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach - będzie nabywała oraz zbywała:

1. 1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych (‘Akcje i udziały");
2. 2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 ustawy o PIT ("Papiery wartościowe");
3. 3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o PIT ("prawa pochodne);
4. 4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ("Pochodne instrumenty finansowe").

SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. Zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o PIT.

Wnioskodawca stwierdził dalej, że w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. W każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły, tzn. co najmniej kilka razy w roku podatkowym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda ze SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT?
2. 2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA; tj. czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?
3. 3. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze SKA?
4. 4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy ze SKA?
5. 5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza ze SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda ze SKA?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca uznał - w zakresie pytania nr 2 i 3 – iż przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy z SKA. Przychód ten nie powstanie zaś w momentach, w których przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji, należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W ocenie wnioskodawcy przyjęcie innego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie wnioskodawca nie otrzymał, a co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz byłby on zaliczkowo opodatkowany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, a akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza pozbawionego dywidendy.

Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca uznał, iż zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 i pkt 1 oraz ust. 3 ustawy PIT nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciążyć będzie jedynie za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. z miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź też pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca stwierdził, iż we wskazanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym należy przyjąć, ze w sytuacji takiej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1. - w części dotyczącej momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu uznał za nieprawidłowe,
2. - w części dotyczącej braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, a więc odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych uznał za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, iż przedmiotem udzielonej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona w drodze odrębnej interpretacji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółce SKA wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Dodatkowo wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Zaś od tak ustalonego dochodu wnioskodawca winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.

Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.f.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, co tym samym uzasadnia twierdzenie organu, iż ewentualna sprzedaż tych udziałów nie stanie się przychodem z działalności gospodarczej. Dochód (przychód) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych powstanie w ocenie organu już w momencie, w którym SKA zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych. Organ zaznaczył także, ze wydając powyższą interpretację oparł się na linii orzeczniczej prezentowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10, z której wynika, iż odnośnie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.f., co oznacza, ze podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ww. ustawy obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Organ wydający interpretację indywidualną podkreślił także, że przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, póz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe, przywołane wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu podatkowego.

Niezgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanej w dniu [...] r. interpretacji naruszenie:

1. 1. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w ustawie o PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu;
2. 2. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;
3. 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym dochody ze zbycia przez SKA udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą stanowić przychodów wnioskodawcy z działalności gospodarczej, tym samym nieuznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza (a nie pojedyncze przychody uzyskiwane przez SKA w trakcie jej działalności);
4. 4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;
5. 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez złamanie zasady impossibile Nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;
6. 6. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej O.p). W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

Tymczasem w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił bardzo ogólnikowo stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

W szczególności W. O. wskazał, że akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Tymczasem wnioskodawca powinien jednocześnie nie na to, jakie są możliwości akcjonariusza, ale jaki będzie stan faktyczny w przyszłości. Niezrozumiałe jest też przedstawienie, ze w niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych SKA zaś nie będzie ujawniony. Skoro wnioskodawca wskazał, że będzie akcjonariuszem konkretnej SKA, to stan faktyczny winien odnosić się do tej konkretnej spółki, a nie innych, bliżej nieokreślonych SKA.

Bliższego wyjaśnienia wymaga też ustalenie, ile zdarzeń przyszłych zostało przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości SKA w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej (operacyjnej?) będzie dokonywała szeregu czynności. Każda taka czynność, to zdarzenie przyszłe, podlegające odrębnej opłacie (art. 14f § 2 O.p.). W związku ze skierowaniem wniosku o interpretację z dnia [...] r. (w tym w zakresie rozstrzygniętym odrębną interpretacją) uiszczono opłatę w kwocie 80 zł.

Organy podatkowe w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mają kompetencji do zmiany, czy samodzielnego uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego. Również ocena stanowiska wnioskodawcy powinna być ograniczona do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania. W rozpoznawanej sprawie przedstawione pytania odnosiły się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się nie tylko do dochodów z kapitałów pieniężnych, ale również do dochodów z całej działalności SKA (podstawowej działalności operacyjnej – sprzedaży towarów i usług). Do wydania interpretacji w tak szerokim zakresie, nie objętym wnioskiem, nie było żadnych podstaw.

Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia powołanych przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwie wnioskodawcę do jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego we wskazanym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa. Po sprecyzowaniu stanu faktycznego konieczne będzie wyjaśnienie, ile stanów faktycznych zostało przedstawionych we wniosku i czy wnioskodawca uiścił stosowne opłaty. Po wyjaśnieniu tych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oceni stanowisko wnioskodawcy wyłącznie w zakresie objętym przedstawionymi pytaniami odnoszącymi się do dochodów uzyskanych w wyniku zbycia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (o ile wnioskodawca uiści należne opłaty).

pc