Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 9 ust. 2 i 3, art. 14 ust. 1, 4,5 i 8, art.23 ust. 1 pkt 14 i pkt 18, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) określił A. P. i R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 33459,50 zł. Decyzja ta została wydana po raz kolejny, po dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięć organu I instancji w tym przedmiocie (z dnia [...] i z dnia [...]) przez organ odwoławczy (decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]).
W odwołaniu od tej decyzji R. P. zarzucił naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy
I instancji w rzeczywistości dokonał najpierw oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów, naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz na wadliwych ustaleniach w zakresie straty podatkowej spółki cywilnej A, naruszenie art. 190 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji.
Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd 269/06, wydanym po rozpoznaniu skargi R. P. i A. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego R. P. w 1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Sąd przyznał, iż zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych może nastąpić na podstawie dowodów z zeznań świadków. W tym jednak przypadku analiza zebranych dowodów (przeprowadzona szczegółowo przez Sąd) nie dawała podstaw do zakwestionowania wysokości przychodów, osiągniętych przez R. P. w ramach prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej A działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu dowodem takim mogłyby być zeznania nabywców alkoholu, gdyby tacy zostali ustaleni przez organy podatkowe, przesłuchani, a z ich zeznań wynikałoby, że cena, którą w półhurcie zapłacili, była wyższa niż wynikająca z ewidencji s.c. A. Takich dowodów nie przeprowadzono, zaś jedynym argumentem, jaki miał przemawiać za uznaniem, iż spółka A stosowała wyższą niż wykazana marżę były dokumenty zgromadzone w zakresie badania rynku wśród podmiotów oferujących podobny asortyment napojów alkoholowych w warunkach lokalowo- środowiskowych zbliżonych do placówek skarżącego i stwierdzenie, że sklepy te realizują znacznie wyższą marżę na transakcje półhurtowe niż narzucona w spółce A. Z tego zaś organy podatkowe wysnuły wniosek, że księgi podatkowe spółki cywilnej A są nierzetelne. Podstawą zakwestionowania ksiąg było więc oszacowanie metodą porównawczą zewnętrzną. Zabieg taki jest zaś niedopuszczalny.
Oszacowanie może był podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, nigdy zaś nie może być podstawą uznania ksiąg za nierzetelne Skoro brak było podstaw do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zrealizowanego w roku 1999 przychodu, to nie było potrzeby rozważania zasadniczego zarzutu skargi (naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej)
Sąd wskazał także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość straty podatkowej R. P. za 1998 rok w kwocie 13 889,50 zł została określona decyzją Dyrektora Urzędu [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...]. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 roku, w sprawie l SA/Łd 268/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność obu decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Przy określaniu dochodu osiągniętego przez R. P. w roku 1999 r. organy podatkowe uwzględniły zaś stratę w wysokości wynikającej z decyzji, których nieważność stwierdzono w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 268/06.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i obniżył wysokość tego zobowiązania małżonkom A. i R. P. z kwoty 33459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł.
Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż małżonkowie A. i R. P. złożyli za rok 1999 wspólne zeznanie podatkowe, w którym A. P. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z tytułu osobistego świadczenia usług, zaś R. P. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 251 891, 60 zł. Według zeznania podatek należny wyniósł 3 091,90 zł.
Weryfikując prawidłowość zadeklarowanych podstaw opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku możliwości zweryfikowania wątpliwości wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 269/06, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływaną dalej jako p.p.s.a.) uwzględnił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, uznając przychód przypadający na R. P. w wysokości 1 410 955,17 zł stosownie do jego udziału w spółce wykazanego w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-33 (99% przychodu w s.c. A). Nie było bowiem możliwe ustalenie personaliów osób, które w badanym roku podatkowym dokonywały zakupów alkoholu w sklepach detalicznych spółki A. Podtrzymał dotychczasowe ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu tej spółki i stwierdził, iż wynosiły one faktycznie 1 679 643,20 zł. Podatnicy sami pomniejszyli wysokość kosztów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 199 078,32 zł (bez wyspecyfikowania, co składało się na te koszty), nie pomniejszyli natomiast o tę kwotę kosztów uzyskania przychodu wykazanej w informacji PIT-B.
Ustalono, iż do kosztów uzyskania przychodu zaliczono błędnie (z naruszeniem art. 23 ust.1 pkt 4 i pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatki z lat ubiegłych wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę (217 373,55 zł). Zawyżono odpisy amortyzacyjne o kwotę 2.939,39 zł (nieprawidłowo wyliczono wartość początkową trzech środków trwałych), zaliczono do tych kosztów wydatek na zakup węgla w kwocie 24 761,95 zł(choć nie miał on związku z przychodem- spółka nie posiadała pieca węglowego i tym samym w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił on kosztu uzyskania przychodu).
Ponadto na etapie prowadzonego postępowania spółka sama dokonała również pomniejszenia kosztów z uwagi na korektę księgowań kosztów bilansowych w wysokości 86 250,08 zł. Ponadto organ I instancji na podstawie art.22 ust.1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększył koszty spółki o kwotę podatku akcyzowego należnego za 1999 rok w wysokości 35 156,00 zł. Prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodu przez spółkę cywilną A wyniosły zatem 1 582 552,55 zł, z czego przypadające na podatnika (99 %)- 1 566 727,02 zł. Osiągnięta przez R. P. strata z działalności gospodarczej wyniosła 155 771,85 zł, zamiast wykazanej w PIT-B straty w wysokości 251 891, 60 zł. Uwzględniając te ustalenia organ odwoławczy stwierdził zatem, iż należny podatek za rok 1999 wynosi 3 091,90 zł. Podatek w tej samej wysokości został zadeklarowany przez małżonków P.ch w zeznaniu podatkowym za rok 1999.
A. P. i R. P. złożyli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualnie o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, Zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji wraz z podaniem przepisów prawnych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 207 § 1,220 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), nie wskazał natomiast żadnego przepisu prawa materialnego, choć decyzją tą określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż organ I instancji.
W istocie zatem wydal tę decyzję bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Skarżący podkreślili, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. zatem decyzja organu odwoławczego, zmieniająca tę decyzję winna być również wydana w oparciu o przepisy prawa materialnego podatkowego, regulujące kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Dalej strona wywiodła, iż zaskarżoną decyzją dokonano określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. W tym przypadku zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, nie było bowiem przedmiotu stosunku prawnego. W zeznaniu za rok 1999 małżonkowie A. i R. P. wykazali podatek należny w wysokości 3 091, 90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej obniżył wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ I instancji do kwoty wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Nie istniała zatem potrzeba wydawania decyzji merytorycznej, załatwiającej sprawę co do istoty. Decyzję taką organ wydaje, gdy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i wywiódł, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Ponadto wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Organ podkreślił, iż odmiennie niż w ogólnym procesie administracyjnym, w prawie podatkowym wydaje się decyzję nawet wówczas, gdy zobowiązanie powstaje w sposób samoistny w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem.
W opinii organu zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne dokonane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, jak również uzasadnienie prawne z przywołaniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia byłoby przyjęcie straty z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej przez podatnika. Organ odwoławczy weryfikując dane skarżącego z działalności gospodarczej w miejsce dochodu przyjętego przez organ pierwszej instancji w kwocie 118 475,51 zł określił stratę w wysokości 155 771,85 zł, czyli niższą od zadeklarowanej przez skarżącego w kwocie 251 891,60 zł. Ponieważ straty nie łączy się z innymi dochodami, podjęto decyzję merytoryczną polegającą na obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z kwoty 33 459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Sprawa zobowiązania podatkowego małżonków A. i R. P. była już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wydany w dniu [...] wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 269/06 jest prawomocny. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd stwierdził uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania i uchybienie prawu materialnemu. W wyniku naruszenia art. 191 i 193 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie ustalono wysokość przychodu osiągniętego przez R. P. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. Przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszono zaś przyjmując wysokość straty za 1998 określoną decyzją, której nieważność Sąd stwierdził w innym postępowaniu. Sąd, zobligowany do zbadania decyzji pod kątem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. nr 153,poz 1269 ze zm.) nie stwierdził innych naruszeń prawa, w tym dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej A. Skoro zaś na podstawie wskazanego przepisu i na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych (niezgodnych z prawem) aktów i czynności (por. też T.Woś w: T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz- Warszawa 2005, s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144), to uznać należy, iż decyzja w tym zakresie w jego ocenie odpowiadała prawu. Oceną tą, zgodnie z art. 153 p.p.s.a związany jest zarówno organ, którego decyzja została zaskarżona, jak również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez sąd odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób (poprzez wniesienie środka odwoławczego)- mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. To zaś byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107).
Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się w tym przypadku do wiążącej go oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z dnia [...] Ustalił ostatecznie, iż R. P. nie osiągnął w 1999 r. dochodu, a będąca źródłem jego przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza zakończyła się w 1999 r. stratą, choć w wysokości niższej niż podana przez niego w informacji PIT-B, stanowiącej załącznik do zeznania rocznego małżonków P. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zatem w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 33 459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł, a więc do kwoty wykazanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 1999 jako podatek należny.
Oceniając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż określa ono zobowiązanie podatkowe ustalone na imię obojga małżonków P.. Skarżący skorzystali bowiem z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu rocznym wskazali oni zatem wysokość wspólnych dochodów (R. P. osiągnął dochód w wysokości 0 zł) i obliczyli podatek ustalony na imię obojga małżonków (art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Podatek wynikający z zeznania jest, zgodnie z zasadą domniemania prawidłowości deklaracji, podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Również dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego korzystają z domniemania ich prawidłowości na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Obalenie tego domniemania może nastąpić poprzez wykazanie przez organ podatkowy ich nierzetelności w toku postępowania podatkowego. Dopiero stwierdzenie w tym postępowaniu, że są one nieprawidłowe, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji uprawnia i obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, por. też R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa.
Komentarz – Wrocław 2006, s. 175-176). Jeżeli kontrola samoobliczenia podatku przez podatnika nie wykaże nieprawidłowości w zakresie określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego (pominięto kwestię realizacji obowiązku zapłaty podatku, bowiem nie dotyczy ona tej sprawy), postępowanie podatkowe, jak trafnie zauważają skarżący winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (podstaw do władczego orzekania o obowiązkach podatnika – por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt IIISA 2225/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2003 r., nr 6, poz. 25). Jeżeli bezprzedmiotowość postępowania stwierdzona zostanie na etapie postępowania odwoławczego, organ rozpoznający odwołanie winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (por. B.Adamiak w op. cit.,s.841-842).
W tym przypadku wysokość danych, mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w badanym roku podatkowym nie została skutecznie podważona (ostatecznie okazało się, iż R. P. nie osiągnął w 1999 r. żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, inne dane z zeznania,poza dotyczącymi dochodu R.P. nie były przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem), okazało się także, iż podatek, wskazany w zeznaniu jako należny obliczony został prawidłowo. Nie było więc podstaw do rozstrzygania w sposób władczy o obowiązkach podatników (określania wysokości zobowiązania podatkowego- podatku). Dyrektor Izby Skarbowej winien był zatem uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą to zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Nie można bowiem podzielić zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę poglądu, iż wydanie decyzji było konieczne z uwagi na określenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej R. P. w innej wysokości niż wskazania w załączniku do zeznania podatkowego. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określane na imię obojga małżonków (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Treścią rozstrzygnięcia jako elementu decyzji podatkowej mogło być zatem określenie wymiaru podatku (małżonkowie P. wykazali w zeznaniu dochód), nie zaś określenie straty jednego z małżonków, tej bowiem wspólnie opodatkowani małżonkowie w deklaracji o osiąganych wspólnie dochodach nie wykazali (opodatkowaniu podlegała suma ich dochodów). Nie było zatem podstaw do określenia decyzją wysokości straty osiągniętej przez R. P. na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy prawidłowo zresztą w treści rozstrzygnięcia nie określił jej wysokości, wynikała ona tylko i wyłącznie z uzasadnienia decyzji (czyli tego elementu decyzji, który stanowi wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia). Zakwestionowanie zatem jednej z danych podanych w zeznaniu, gdy informacja ta nie miała wpływu na wysokość zobowiązania (istotne było tylko, iż R. P. nie osiągnął dochodu) nie uprawniała organu odwoławczego, w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Nie uprawniało go do tego również określenie wysokości tego zobowiązania przez organ I instancji w wysokości wyższej niż deklarowana, określenie to, z uwagi na wniesienie w terminie odwołania nie było bowiem wiążące i nie obalało domniemania prawidłowości deklaracji (a contrario z art. 128 Ordynacji podatkowej).
Wysokość straty osiągniętej w roku 1999 mogła mieć znaczenie (z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za następne 3 lata podatkowe. W tym przypadku organy podatkowe uprawnione by były do weryfikacji danych o wysokości straty z lat ubiegłych i uwzględnienia jej w prawidłowej wysokości (o ile miałaby ona wpływ na wysokość zobowiązania – art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, por. też poglądy wyrażone wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98, opubl. w ONSA z 1999 r., Nr 3,poz. 102 i z dnia 28 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 999/96, opubl. w Lex pod nr 32139). W tym zakresie nie wiązałoby ich bowiem domniemanie prawidłowości zeznania za rok 1999 (w zeznaniu tym- jako wyniku samoobliczenia podatku- nie deklarowano wysokości straty).
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie zarówno w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, jak i w uzasadnieniu decyzji nie wskazano wszystkich przepisów prawa materialnego, odnoszących się do obliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, określonego decyzją, decyzja ta nie została jednak wydana bez podstawy prawnej. Pominięcie podania podstawy prawnej (w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może być bowiem utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli podstawy do obliczenia zobowiązania w tej wysokości istniały (w tym przypadku zobowiązanie zostało wyliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanej ustawy).
Naruszenie przepisów postępowania (art. 21 § 3 i § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) miało istotny wpływ na wynik postępowania. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd, uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy uchylił także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1348 ze zm.) i art. 209 p.p.s.a.