Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu decyzją z 12 sierpnia 2022 r. określił M. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. uznając, że podatnik niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (palet drewnianych) o łącznej wartości 101.628,58 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz dwóch czeskich spółek: A. s.r.o. oraz B. s.r.o.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że nie kwestionuje wywozu towaru do w Czech, jednakże odbiorcą towaru nie były podmioty widniejące w treści faktur, lecz inne czeskie podmioty zidentyfikowane w polu 24 dokumentu CMR jako podmioty otrzymujące przesyłkę (brak było dowodów, że A. s.r.o. i B. s.r.o. odebrały towar — spółki te w żadnych dokumentach nie potwierdziły odbioru towarów). Jednocześnie uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zawartych transakcji. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane dostawy nie podlegały opodatkowaniu stawką 0%, lecz powinny zostać opodatkowane podstawową 23% stawką podatku właściwą dla obrotu krajowego.
W skardze na tę decyzję pełnomocnik M. K., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
(1) przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów pomimo nieprzesłuchania świadka F. P. i w świetle zeznań strony wyciągnięcie niesłusznych wniosków, iż F. P. nie działał w imieniu czeskich firm A. s.r.o. i B. s.r.o.;
(2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż towar (palety drewniane) zostały dostarczone do kontrahentów czeskich, został poświadczony odbiór towaru i zostały wystawione faktury.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej podniesione.
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z 20 kwietnia 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 12 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.
Podstawą tej decyzji stał się art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
- 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
- 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Według art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju — w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;
- 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie towarów i ich ilości;
- 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu — w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3–5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, wówczas zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
- 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
- 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
- 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Jak słusznie stwierdził DIAS, z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania do WDT stawki podatku 0% jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do konkretnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Przy czym z uwagi to, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.
Trafnie też organ zaznaczył, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to od niego dołożenia należytej staranności, w tym upewnienia się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i nabył go nabywca uwidoczniony na fakturach.
Sąd podziela pogląd organu, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego dostaw nie zostały spełnione.
Z akt sprawy wynika, że skarżący miał dokonać dostaw palet drewnianych do dwóch spółek A. oraz B. w Czechach, to jest podmiotów widniejących jako nabywcy towaru na 6 fakturach dokumentujących zakwestionowane przez organ dostawy. W aktach sprawy znalazły się również listy przewozowe CMR, z których wynikało, że nadawcą towaru i przewoźnikiem (transport) był skarżący, natomiast każdorazowo odbiór towaru potwierdzały podmioty inne niż spółki A. i B., to jest: C. s.r.o. oraz D. s.r.o. Z dokumentów CMR wynika zatem, że to do nich towar zostały dostarczony i przez nie odebrany. Jednakże z informacji pozyskanych od administracji czeskiej wynikało, że faktyczni odbiorcy (C. s.r.o. oraz D. s.r.o.) nabywali towar od kontrahenta czeskiego E. s.r.o., który też miał organizować transport palet i wystawiać faktury VAT.
W toku postępowania organy podatkowe pozyskały szereg informacji dotyczących spółek A. i B.. Odnośnie do A. s.r.o., administracja czeska wskazała, że nie potwierdzono, że kontrahent strony otrzymał towar i go rozliczył oraz że zadeklarował i zapłacił podatek, gdyż spółka A. nie przedłożyła informacji podsumowujących w 2015 r. i 2016 r. Podatnik ten zadeklarował w deklaracjach VAT za okres 5/2015–1/2016 tylko krajowe dostawy towarów (nie zadeklarował WNT) i został opodatkowany z tytułu VAT za okresy 2015-05 i 2015-06. Nie są dostępne żadne inne dokumenty dotyczące transakcji dokonanych ze skarżącym w okresie objętym kontrolą. Czeski podatnik nie uczestniczył w spotkaniu z organem podatkowym, był niedostępny dla czeskiego organu podatkowego, nie składał deklaracji VAT i nie odpowiadał na żadne wnioski/zawiadomienia, nie przebywał pod adresem biura ani nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej.
Czeski organ podatkowy nie miał wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zakładów lub magazynów firmy. Przedstawicielami statutowymi spółki A. byli: H. P. (28.1.2014–30.4.2014) i W. M. (16.03.2015–2.12.2015). Obecnie jedynym dyrektorem i wspólnikiem jest I. N.. Jedyne konto bankowe znane czeskiemu organowi podatkowemu zostało zamknięte 3 czerwca 2014 r. Podatnik został umieszczony w spisie jako nierzetelny od 5 maja 2015 r. — w dokumencie SCAC czeski organ podatkowy zawarł uwagę, że "Zgodnie z krajową Ustawą nr 235/2004 Coll., o Podatku od Wartości Dodanej (§ 106a), która obowiązuje od 1 stycznia 2013r., stosujemy termin "nierzetelny płatnik VAT" jeśli dochodzi do poważnego naruszenia obowiązków VAT. Środek ten skupia się na rozwiązaniach na szczeblu krajowym. Jest to związane z udziałem w odpowiedzialności za niezapłacony VAT od krajowych transakcji (Art. 109 sekcja 3 Ustawy o VAT), tzn. odbiorca dostawy jest odpowiedzialny za potencjalnie niezapłacony VAT od tej transakcji, w sytuacji kiedy dostawca jest oznaczony jako "nierzetelny płatnik VAT" w momencie dostawy. (...) Do czasu zmiany prawodawstwa czeskiego, omawiani płatnicy VAT będą wskazani w systemie VIES (nie wyrejestrowani z VAT)".
Odnośnie do B. s.r.o., czeska administracja podatkowa również nie potwierdziła, że towary otrzymano i rozliczono oraz że czeski podatnik zadeklarował/zapłacił podatek. Spółka B. w swoich deklaracjach VAT i według VIES nie zadeklarowała w 2015 r. żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym czasie spółka zadeklarowała tylko krajowe dostawy. Kontrahent podatnika nie uczestniczył w umówionym spotkaniu z organem podatkowym, przestał współpracować podczas prowadzonej wobec niego kontroli VAT, nie dostarczył też żadnych wyjaśnień ani dokumentów podatkowych. Kontrahent jest niedostępny dla czeskiego organu podatkowego, nie przebywa pod adresem zarejestrowanej siedziby, a także nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej. Czeski organ podatkowy nie ma wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zakładów lub magazynów tej firmy. Dostępne konta bankowe za okres maj–grudzień 2015 r. nie dostarczają żadnych identyfikacji transakcji dokonanych na rzecz M. K..
Czeska administracja podatkowa wskazała ponadto, że spółka B. nie złożyła żadnej deklaracji VAT od listopada 2016 r. i została uznana za nierzetelnego od 11 października 2016 r. z powodu braku spełnienia przez nią obowiązków podatkowych i zaległości VAT o wartości dziesiątek milionów CZK. We wrześniu 2016 r. czeski organ podatkowy złożył przeciwko spółce oraz przeciwko H. P. i W. M. zawiadomienie o dokonaniu wykroczenia oraz uchylaniu się od płacenia podatków. W okresie od 16.03.2015 r. do 2.12.2015 r. wymieniona spółka była personalnie związana z firmą A. s.r.o., przez osobę W. M., to jest przedstawiciela statutowego w obu spółkach. W. M. pełnił w okresie od 16.03.2015 r. do 2.12.2015 r. funkcję dyrektora (menadżera) w A. s.r.o. a w okresie od 16.03.2015 r. do 7.12.2015 r. funkcję dyrektora (menadżera) w B. s.r.o.
DIAS zwrócił uwagę, że z analizy wyciągów z rachunku bankowego skarżącego wynika, że płatności za faktury dokonywał inny podmiot niż nabywca uwidoczniony na fakturach, a mianowicie za faktury wystawione na rzecz A. s.r.o. płatności dokonywała firma B. s.r.o., natomiast za faktury wystawione na rzecz B. s.r.o. płatności dokonywała firma F. s.r.o.).
Z akt wynika, że polskie organy podatkowe dotarły do W. M. – 31 sierpnia 2017 r. został on przesłuchany w charakterze świadka na wniosek organu pierwszej instancji w Urzędzie Skarbowym w Wadowicach. Świadek zeznał, że w latach 2015–2016 był członkiem zarządu w A. i B.. Obie spółki reprezentowali również H. P. i F. P. jako prawdopodobnie wspólnicy spółek. Świadek figurował w dokumentach rejestracyjnych spółek, ale faktycznie sprawami firm zajmowali się wymienieni wyżej obywatele Czech (jego kuzyni): H. P. i F. P.. Przedmiotem działalności gospodarczej firm w okresie od 01.05.2015 r. do 31.01.2016 r. był handel drewnianymi paletami głownie EURO. Jako miejsce prowadzenia działalności został zgłoszony adres w P., przy ul. [...], a świadek nie wiedział, czy było jeszcze jakieś inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek nie wiedział też, czy działalność była prowadzona faktycznie w tym miejscu ponieważ nigdy tam nie był oraz nie wiedział, czy firmy posiadały jakiekolwiek zaplecze magazynowe, pojazdy, wózki widłowe, pozwalające na prowadzenie ewentualnej działalności w zakresie handlu paletami.
Wiedział natomiast, że firmy te pośredniczyły w handlu paletami. Świadek nie brał udziału w żadnych transakcjach, wszystkimi sprawami zajmował się F. P.. W. M. zeznał, że nie zna skarżącego, nie wie, czy ww. czeskie firmy współpracowały ze skarżącym, ani czy dokonywały od skarżącego wewnątrzwspólnotowych nabyć palet. Świadek nie znał również żadnych szczegółów transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Nie wiedział w szczególności, w jakiej formie następowało rozliczanie transakcji i czy należności zostały uregulowane, ani też kto, komu i kiedy przekazywał faktury. Świadek nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących transakcje, nie było mu nic wiadomo o faktycznej działalności gospodarczej spółek, a jego rola w spółkach czeskich ograniczała się do zgody na figurowanie w danych rejestrowych tych spółek (prawdopodobnie jako członek zarządu). W. M. opisał także okoliczności w jakich zetknął się z owymi spółkami.
Zeznał zatem, że to jego kuzyn F. P. poprosił go o kontakt z jakąś firmą produkującą palety, a następnie zaproponował udział w spółkach, które utworzył na terenie Czech. Świadek się zgodził, lecz nie otrzymał żadnych należności z tego tytułu (cały dochód miał zostawać w firmie), a jedynie zwrot kosztów dojazdów do Pragi. Kiedy świadek dowiedział się, że są zaległości w płatnościach za towar, a on pełni rolę prezesa (czego nie był wtedy w pełni świadomy), z obawy, że zostanie obciążony zaległościami spółek, złożył w sprawie F. P. zawiadomienie do Prokuratury Czeskiej o oszustwie (m.in. w związku z fałszowaniem podpisów na fakturach). Świadek był przekonany, że obrót paletami funkcjonuje od 2015 r. na firmę F. s.r.o. (firma założona w 2015 r. również przez F. P.), gdyż F. P. zapewniał go, że firmy A. i B. są zlikwidowane. Świadek utracił kontakt z F. P., ale wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie karne.
Skarżący, przesłuchany odnośnie okoliczności zakwestionowanych transakcji, zeznał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej była sprzedaż palet oraz usługi transportowe. W tym czasie nie zatrudniał pracowników. Posiadał pojazd Scania 420 i naczepę tzw. "firankę". W okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. kupował palety od P.P.H.U. "G." K. B., były to palety używane, zdatne do dalszego użytku. Towary kupione od P.P.H.U. "G." K. B. transportował sam skarżący swoim pojazdem, towar ładował w S. i następnie jechał z nim do Czech. Tam towar był rozładowywany w kilku punktach, przy czym skarżący nie pamięta dokładnie gdzie to było.
Skarżący znał firmy A. s.r.o. oraz B. s.r.o., nie pamiętał jednak kiedy po raz pierwszy nawiązał z nimi współpracę. Z tego co pamiętał, to ktoś do niego dzwonił i pytał, czy ma palety na sprzedaż, był to Czech, mówiący trochę po polsku, który przedstawił się jako F. P. (kontaktowali się telefonicznie oraz nieraz osobiście, na stacji paliw w Czechach). Skarżący nie znał W. M. ani H. P., nie wiedział, czy osoby te były w jakiś sposób powiązane ze spółkami A. i B.. Przedmiotem działalności tych spółek był handel paletami. Skarżący nie był nigdy w siedzibach tych firm, nie wiedział czy posiadały stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy posiadały miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a także czy w okresie współpracy posiadały zaplecze magazynowe, pojazdy, wózki widłowe, pozwalające na prowadzenie ewentualnej działalności w zakresie handlu paletami oraz czy zatrudniały pracowników.
Skarżący w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. zawierał transakcje z A. i B.. Transakcje dotyczyły palet używanych, które nabył w S. od K. B,. Palety były transportowane przez podatnika jego transportem (Scania z naczepą) na trasie Polska – Czechy. Zdarzało się, że transporty były przekierowywane — F. P. dzwonił i kazał jechać gdzie indziej w Czechach rozładować palety; skarżący nie był w stanie podać dokładnych adresów. Właściwie to spółka H. decydowała, gdzie mają jechać palety (skarżący dzwonił do F. P. i mówił, że ma palety, a on mówił, gdzie je zawieźć). Rozliczanie transakcji zawartych następowało przelewem z firmy H. na konto walutowe skarżącego w Euro.
Skarżący otrzymał wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych na rzecz A. i B. w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Skarżący nie wie, co stało się ze sprzedanym towarem. Cenę towarów ustalał z F. P. telefonicznie. Skarżący nie zawierał umów współpracy z czeskimi spółkami. Faktury wystawiał w domu i wysyłał je pocztą do firmy A., gdy wrócił. Skarżący nie wiedział dlaczego przy poleceniach wypłaty z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz A. jako zleceniodawca widnieje B., nie wiedział też dlaczego przy poleceniach wypłaty z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz B. jako zleceniodawca widnieje F..
Skarżący zaznał, że nie współpracuje już z firmą A. ani B., ani z inną firmą F. P. (nie chciał podnieść ceny za palety i współpraca się skończyła, z tego co skarżący pamięta współpraca zakończyła się w styczniu 2016 r.).
W toku kolejnego przesłuchania skarżący wyjaśnił, że współpraca z czeskimi spółkami polegała na dostarczaniu palet do Czech — F. P. dzwonił do niego i zamawiając palety kazał dostarczyć w konkretne miejsce w Czechach (palety dostarczał w miejsca: P. skup palet P. K.; firma I., gdzie przed wjazdem na firmę z paletami musiał się podpisać, żeby zrzucić palety; cukrownia J., gdzie też musiał się podpisać przed wjazdem na zakład; firma K. i firma L., gdzie też musiał podpisać się na bramie przed dostarczeniem palet, firma E. L.). Skarżący trzy razy spotkał się z F. P., pierwsze spotkanie odbyło się w firmie skarżącego (pod adresem [...] 12a), potem dwa spotkania odbyły się pod P. na stacji benzynowej, po tym jak wracał z rozładunku palet z firmy skład palet P. K. oraz z firmy logistycznej w P.— F. P. przyjeżdżał białym samochodem Kia Sportage. F. P. zapraszał skarżącego na spotkanie do biura w siedzibie firmy, ale skarżący tłumaczył, że jadąc samochodem ciężarowym Scania nie wjechałby w te miejsca.
F. P. mówił przez telefon, że jest prokurentem firm A. i B., raz pokazał skarżącemu dowód osobisty oraz jakieś papiery — to było pełnomocnictwo w języku czeskim, jednak skarżący nie zna języka czeskiego. Poza pełnomocnictwem skarżący nie widział jakichkolwiek dokumentów świadczących o powiązaniach F. P. z firmami A. i B.. Skarżący sprawdzał w Internecie, czy spółki mają aktywny numer VIES — firmy te istniały. F. P. nie podpisywał ze skarżącym jakiekolwiek dokumentów dotyczących współpracy handlowej — ustalenia były tylko ustne. Oprócz sprawdzenia aktywności numeru VAT UE skarżący nie podejmował innych działań w celu sprawdzenia czy firmy rzeczywiście istnieją, nie interesował się i nie sprawdzał co było przedmiotem ich działalności. Wprawdzie interesowało go jak wygląda siedziba firmy i czy rzeczywiście znajduje się pod formalnym adresem, tylko nie miał jak tego sprawdzić, nie był w siedzibie firm, bo nie miał jak tam dojechać dużym samochodem ciężarowym Scania (nie miał możliwości dojazdu).
Faktury były przekazywane z rąk do rąk na spotkaniach (to było dwa razy), ale z tego co skarżący pamięta były też wysyłane pocztą. Skarżący dzwonił do F. P. w sprawie poleceń wypłat z zagranicy, widniejących na wyciągach bankowych, dotyczących zapłat za faktury wystawione na rzecz A., gdzie jako zleceniodawca widnieje B., ale F. P. mówił, że w Czechach tak można robić.
Po analizie tych dowodów organy podatkowe doszły do słusznego wniosku, że dostawy palet do Czech wprawdzie zostały dokonane, ale nie na rzecz A. s.r.o. i B. s.r.o. wskazanych na fakturach jako nabywcy. Oznaczało to, że faktury były nierzetelne podmiotowo, stąd skarżący, aby zachować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT z tytułu WDT, musiałby wykazać, że działał w dobrej wierze (zob. wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17, LEX nr 2590102, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki".), a więc — jak wyjaśnił DIAS odwołując się do orzecznictwa TSUE — podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.
W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (Wyrok TS z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EURO TYRE BV - SUCURSAL EM PORTUGAL v. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, ZOTSiS 2017, nr 2, poz. I-106.).
Zdaniem Sądu, skarżący nie dochował zasad dobrej wiary.
Sąd podkreśla, że o istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., I FSK 1368/19, CBOSA). Przy czym, aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17, CBOSA).
Już z samego przesłuchania skarżącego wynika, że godził się na daleko idące odformalizowanie spornych transakcji: nie zawierał pisemnych umów, nie domagał się od kontrahentów żadnych dokumentów, ani sam nie sprawdzał (z wyjątkiem — jak twierdzi — bazy VIES), nie był w siedzibie kontrahentów, nic o nich nie widział, ani tego, czy zatrudniają pracowników, ani czy dysponują zapleczem technicznym. Przyjmował bez zastrzeżeń za prawdę to, co mówił F. P., zarówno o jego funkcji w spółkach, jak i dopuszczalnych w Czechach sposobach płatności (otrzymywanych przez skarżącego od innych spółek niż kontrahenci). Poza tym skarżący pozwalał decydować F. P. o miejscu dostawy do różnych podmiotów (innych niż kontrahenci) przed lub w trakcie transportu, co nie wzbudziło u skarżącego żadnych podejrzeń. Tymczasem rzetelne sprawdzenie spółek A. i B. (w dostępnych rejestrach, bądź w drodze zapytania złożonego do czeskich organów podatkowych) pozwoliłoby skarżącemu nabrać wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów. Nie zmienia tej oceny fakt, że w okresie transakcji spółki były wpisane w systemie VIES.
Brak dobrej wiary wyklucza możliwość uznania, że skarżący ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu WDT (0%).
Nie oznacza to jednak — i to jest powodem uchylenia zaskarżonej decyzji — że organom podatkowym wolno było uznać transakcje za krajowe i opodatkować je stawką dla takich dostaw (23 %). W sprawie jest bowiem niekwestionowane, że towary opuściły terytorium RP, więc WDT miała miejsce, tyle że podatnik nie może skorzystać ze stawki 0%, ale też nie wchodzi tu w grę stawka krajowa. Wyjaśnił to dokładnie NSA w wyroku z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).
Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia." W uzasadnieniu wskazano, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu WDT uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE.
W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.
Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym — zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak — jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (dotyczącym WDT) — wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.
Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.
W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić fakt, że zakwestionowane transakcje, opodatkowane w zaskarżonej decyzji stawką 23%, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
AKE.