Uzasadnienie
Skarżący Kazimierz B. wystąpił do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot nienależnie pobranej przez płatnika BZPG "S." S.A. z siedzibą w R. kwoty 53.143,20 zł stanowiącej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego z tytułu umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 stycznia 2000 r. (...) odmówił zwrotu wyżej wymienionej kwoty stwierdzając, iż nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a także art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że odszkodowanie z tytułu zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi po ustaniu stosunku pracy z BZPG "S." S.A. nie jest odszkodowaniem, lecz przychodem ze stosunku pracy. Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego.
Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł z BZPG "S." SA. umowę o pracę na czas nieokreślony, na mocy której powierzono mu funkcję członka zarządu. W paragrafie 3 niniejszej umowy zawarty był zakaz działalności konkurencyjnej. Członek zarządu zobowiązany został do powstrzymywania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi na okres jednego roku od dnia ustania stosunku pracy. Z kolei spółka zobowiązała się wypłacić członkowi zarządu odszkodowanie w wysokości dwunastokrotnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego na dzień ustania stosunku pracy.
Odszkodowanie to zobowiązano się przelać na rachunek bankowy wskazany spółce nie później niż w dniu ustania stosunku pracy. Zobowiązanie określone w par. 3 umowy o pracę stanowi więc odrębną umowę wzajemną stron stosunku pracy, dotyczącą okresu po ustaniu zatrudnienia. W konsekwencji wypowiedzenia z dnia 12 marca 1999 r. rozwiązano ze skarżącym z dniem 30 czerwca 1999 r. umowę o pracę z uprzednim trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia, tj. od dnia 1 kwietnia 1999 r.
Z materiału informacyjnego wynika, że "S." S.A. wywiązując się ze zobowiązania określonego w par. 3 umowy o pracę dokonał następnie w dniu 29 czerwca 1999 r. naliczenia należnego skarżącemu świadczenia. Izba Skarbowa stwierdziła, iż otrzymane przez skarżącego świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniono jednej z przesłanek określonej w art. 25c ust 2 ustawy o działalności gospodarczej, tj. w zakresie sposobu i terminu wypłaty odszkodowania. Spełnienie wszystkich przesłanek wyznaczonych przez art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej dotyczących:
- 1. formy umowy,
- 2. okresu, na który ustanowiono ograniczenie i wysokość przysługującego z tego tytułu świadczenia, oraz
- 3. terminu i sposobu jego wypłaty - uznać należy za konieczne, przesądzające o ważności niniejszej umowy.
Jedną z przesłanek jest bowiem zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia niniejszego odszkodowania przez czas trwania ograniczenia, które to odszkodowanie wypłaca się najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego.
Zawarcie w przepisie zwrotu "przez czas trwania ograniczenia" wskazuje jednoznacznie na wypłatę odszkodowania po ustaniu stosunku pracy, co też potwierdza określony dalej sposób jego wypłaty. Ponieważ termin wypłaty został wyraźnie oznaczony, nie można zatem twierdzić, iż w tym wypadku dopuszczono dowolność jego ustalenia, co ma miejsce jedynie w przypadku otrzymania odszkodowania na podstawie art. 101[2] Kodeksu pracy, który to przepis nie ma w tym przypadku zastosowania.
W rozpatrywanej sprawie świadczenie z tego tytułu skarżący otrzymał będąc jeszcze pracownikiem, tj. w czasie, kiedy zakaz ten jeszcze nie obowiązywał oraz jako jednorazową wypłatę, czym też naruszono przesłanki, od których uwarunkowana jest ważność przedmiotowej umowy.
Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na fakt, iż w par. 3 umowy o pracę nazwanym "zakaz działalności konkurencyjnej" wypłacenie świadczenia powiązano nie z zaprzestaniem pełnienia funkcji kierownicze/, ale z ustaniem stosunku pracy.
Z tych też względów istotna jest nie data odwołania z pełnionej funkcji, lecz data rozwiązania umowy o pracę. Poza powyższymi przesłankami w ocenie Izby nie bez znaczenia pozostawał również fakt w jaki sposób została ustalona wysokość tego świadczenia, tj. wysokości dwunastokrotnego miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego przysługującego na dzień ustania stosunku pracy. Jednorazowa wypłata stanowiła więc wynagrodzenie wypłacone z góry za cały rok. Skoro zatem podstawą określenia wysokości niniejszego świadczenia była ustalona jak w przypadku wynagrodzenia, z zastrzeżeniem wypłaty najpóźniej w dniu ustania stosunku pracy, to wypłacone świadczenie należy traktować jako przychód że stosunku pracy i opodatkować na zasadach ogólnych.
Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi.
W złożonej skardze skarżący zarzucając tej decyzji podobnie jak poprzednio decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 25c ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oraz przepisów art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w B. W skardze zaakcentowano, iż w przepisie art. 25c ust. 2 powoływanej poprzednio ustawy o działalności gospodarczej ustawodawca umożliwił zastrzeżenie w umowie obowiązku powstrzymywania się od zajmowania interesami konkurencyjnymi na okres do roku od dnia zaprzestania pełnienia funkcji kierowniczej.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wedle podatkowego organu odwoławczego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:
a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę.
b/ odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.
Z przepisu tego wynika, że zwolnione od podatku dochodowego są wszelkie odszkodowania mające podstawę w przepisach ustawowych, poza wskazanymi wyjątkami.
Izba Skarbowa podniosła, iż nie należy rozpatrywać możliwości zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w odniesieniu do instytucji szkody uregulowanej w art. 361-363 Kc.
Przedmiotowe zwolnienie należy bowiem odczytywać zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, który odnosi się do wszystkich odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów prawa, za wyjątkiem przypadków wymienionych w punkcie a i b, a nie tylko do odszkodowań w rozumieniu art. 361-363 Kc, gdyż takiego ograniczenia w nim nie ustanowiono.
Kwestię odszkodowania należnego osobie, z którą zawarto umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, regulują zarówno przepisy Kodeksu pracy /art. 101[2] Kp/, jak i ustawy o działalności gospodarczej /art. 25c/. Przepisy te w sposób wyraźny określają przysługujące z tego tytułu świadczenie, jako odszkodowanie. Bezsporne jest, iż świadczenia bezpośrednio nazwane mianem "odszkodowań" przez przepisy regulujące ich przyznawanie, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Na odszkodowawczy charakter takiego świadczenia wskazuje jednoznaczne treść powołanych uregulowań. Istotą tych świadczeń jest mianowicie wyrównanie osobie związanej umową o zakazie konkurencji potencjalnego uszczerbku, wynikającego z zakazu zajmowania się interesami konkurencyjnymi, z których mogłaby osiągnąć konkretne zyski.
Zakaz konkurencji statuują również przepisy kodeksu handlowego, mające szczególny charakter wobec unormowań rozdziału 4a ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, zatytułowanego "Zakaz konkurencji". Unormowania ustawy o działalności gospodarczej znajdują Jednakże zastosowanie do przedmiotowej problematyki w zakresie nie uregulowanym w kodeksie handlowym. Ustawa o działalności gospodarczej rozszerza bowiem zakazy konkurencji zawarte w kodeksie handlowym, tj. odnośnie spółki akcyjnej w art. 375 par. 1 Kh na podmioty nie wymienione w tych przepisach, jeżeli odpowiadają one ustawowej definicji osoby pełniącej funkcję kierowniczą. Osoby zatrudnione na stanowiskach niekierowniczych w charakterze pracowników w podmiotach gospodarczych, co do zasady, związane są natomiast regułami działalności konkurencyjnej przewidzianej w kodeksie pracy. W myśl art. 25a ust. 3 ww. ustawy o działalności gospodarczej przez osobę pełniącą funkcję kierowniczą rozumie się kierownika, zastępcę kierownika, głównego księgowego oraz inne osoby wchodzące w skład organów zarządzających przedsiębiorców.
Skarżący sprawował w spółce takie funkcje, co ustalono na podstawie zawartego w aktach świadectwa pracy, w rozpatrywanej sprawie pierwszeństwo przed normami Kodeksu pracy mają przepisy ustawy o działalności gospodarczej.
Uregulowanie w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej, wynikające z ustawy o działalności gospodarczej, zawiera istotne różnice w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie pracy tj. ustalony jest maksymalny okres, do którego można ustanowić ograniczenie, inaczej jest określona wysokość odszkodowania oraz wyraźnie oznaczono sposób wypłaty odszkodowania.
Zawarta w art. 25c ust. 2 "klauzula konkurencyjna" stanowi więc, iż "w stosunku do osoby, o której mowa w art. 25a ust. 1, można również zastrzec w umowie obowiązek powstrzymania się od zajmowania się interesami konkurencyjnymi na okres do roku od dnia zaprzestania pełnienia tej funkcji /klauzula konkurencyjna/. Do ważności tej umowy wymaga się formy pisemnej i zamieszczenia w niej zobowiązania zakładu pracy /pracodawcy/ do wypłacania pracownikowi przez czas trwania ograniczenia co najmniej połowy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej. Odszkodowanie to wypłaca się najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego".
W ocenie Izby Skarbowej otrzymane przez skarżącego świadczenie, płatnik prawidłowo uznał za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy. Przepis ten stanowi zatem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak też wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego sprawy wolne od tego podatku były odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa.
Z uregulowania tego wynikało wprost, iż chodziło o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Podstawowym wobec tego problemem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia czy wypłacona skarżącemu kwota miała charakter odszkodowania wolnego od podatku /czy też ewentualnie - tak jak wywodzą organy podatkowe - była jednym z rodzajów przychodu ze stosunku pracy/. W dotychczasowym orzecznictwie NSA odnotować należy w tym względzie wyrok z dnia 26 marca 1999 r. /III SA 5154/98/, w którym sformułowano tezę. iż odszkodowanie, którego podstawą jest tzw. klauzula niekonkurencyjności, stanowi przychód ze stosunku pracy, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega ono opodatkowaniu. Przystępując do rozważań skład orzekający w sprawie niniejszej zwraca uwagę na ograniczony zakres tzw. autonomii prawa podatkowego.
Posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologią i pojęciami zastanymi w innych gałęziach /w szczególności w prawie cywilnym/ nie może być rozumiane oczywiście jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę. Respektować jednak należy prawo stron do korzystania z zasady swobody umów. Konieczność badania rzeczywistego, a nie nominalnego charakteru stosunku prawnego nie może jednak prowadzić do wniosków dowolnych. Przy założeniu minimum poprawności techniki legislacyjnej i posługiwania się językiem prawnym założyć trzeba oraz biorąc pod uwagę prymat wykładni semantycznej, nie można wykładać przepisu tak, by pod pojęciem odszkodowania /użytym celowo w dwóch różnych ustawach/ dopatrywać się odmiennego zakresu desygnatów i ograniczać uprawnienia podmiotu.
Skoro prawo nie odróżnia nie można dokonywać rozróżnień w drodze interpretacji /w myśl zasady lege non distinguende/.
Trudno przyjąć zatem pogląd, który kwestionowałby tożsamość tych pojęć /por. też stanowisko zawarte w glosie Jarosława Hałonia zamieszczonej w POP 2001 nr 4 str. 390/. Nie ma w istocie rzeczy - zdaniem składu orzekającego - takiej dyrektywy interpretacyjnej, która nakazywałaby aprobować stanowisko organów podatkowych.
Stoi ono w sprzeczności z wykładnią systemową wewnętrzną.
Wywody organu podatkowego na tę okoliczność wypada uznać za nietrafne.
W szczególności trudno zgodzić się z tezą odnoszącą się do ważności postanowień umownych, gdyż leży to poza sferą uprawnień organów administracji publicznej /podatkowej/.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowany był pogląd przyznający organom administracyjnym, w szczególności podatkowym, uprawnienie i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod kątem jej znaczenia dla celów publicznoprawnych.
Nie kwestionując tego uprawnienia do dokonywania interpretacji przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych Sąd w składzie rozpoznającym skargę uznał, że w przedmiotowej sprawie rozumowanie dotyczące pojęcia odszkodowania /z tytułu klauzuli konkurencyjności/ na aprobatę nie zasługuje.
Okoliczności wypłaty /a przede wszystkim jej data/ nie zmienia zasadniczego charakteru należności otrzymanej przez skarżącego.
Zwraca przy tym uwagę, iż zobowiązanie zawarte w przepisie art. 25c ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej odnosiło się do wypłacania pracownikowi przez czas trwania ograniczenia co najmniej połowy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pobieranego w ostatnim roku pełnienia funkcji kierowniczej, a wypłacane najpóźniej w końcu każdego miesiąca kalendarzowego. Oznacza to, że wypłata pełnej kwoty jednorazowo nie narusza dyspozytywnej części powołanego przepisu. Jest rzeczą oczywistą, iż właściwe znaczenie normy prawnej nie zawsze wynika z treści jednego tylko wyodrębnionego redakcyjnie przepisu aktu prawnego. Zrekonstruowanie normy wymaga, i nie należy to wcale do rzadkości, sięgnięcia do dwóch lub więcej przepisów. Pominięcie całości kontekstu prowadzić może do nietrafnych wniosków. Ustalanie zaś znaczenia normy prawa w niektórych przypadkach musi odbywać się z uwzględnieniem poszczególnych elementów całego systemu prawnego.
W konsekwencji uznać należało, iż jest tego rodzaju świadczenie, które uzasadnia jego zaliczenie do grupy odszkodowań korzystających ze zwolnienia z podatku fizycznego od osób fizycznych. Za taką interpretacją przemawia też fakt, iż z mocy ustawy z dnia 9 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o tym podatku /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ wprowadzono wyraźnie wyłączenie zgodnie, z którym zwolnienia podatkowe nie dotyczą odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.
Zaprezentowane stanowisko odpowiada również - w przekonaniu Sądu - postulatowi interpretacji przepisów o charakterze wyjątku w sposób ścisły /ani zwężający, ani rozszerzający/.
Podkreślenia wymaga na koniec, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ polega na ocenie zaskarżonych aktów w zakresie ich zgodności z prawem.
Uwzględniając konsekwencje powyższych wywodów uznać trzeba, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, Z powyższych względów na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy o NSA.