Wyrok WSA w Łodzi z 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20

Sąd

Dnia 28 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 roku

Sprawa

sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku, wysokości odsetek należnych za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oddala skargę.

Skład

Sędzia NSA Paweł Janicki przewodniczący
Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda
Sędzia WSA Joanna Tarno sprawozdawca
Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] maja 2019 r. określającą A. Spółce z o.o. w restrukturyzacji z/s w K.. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r., wysokość odsetek należnych za zwłokę oraz zabezpieczającą wykonanie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. - w toku postępowania kontrolnego - decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił i zabezpieczył na majątku spółki A. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 1.314.770,00 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., wydając decyzję z dnia [...] września 2018 r. nie wykazał wystarczającej obawy, że Spółka nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych.

Po przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., w toku postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. ponownie określił i zabezpieczył na majątku A. przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.419.246 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał m. in., że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej są ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w którym ujawniono, że w rejestrach zakupu VAT za ww. miesiące Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez następujące firmy:

1. B. Spółka z o.o. w K.,
2. C. Spółka z o.o. w W.,
3. D. Spółka z o.o. w W.,
4. E. Spółka z o.o. w T..

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka A. uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu tkaniną 65%/35% polyester/viscose, a także z tytułu dostaw tkaniny bawełnianej i przędzy, poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw.

Z akt sprawy wynika, że spółka A. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych obrotu ww. tkaninami, w których nie następowała rzeczywista dostawa towarów pomiędzy podmiotami, lecz jedynie fikcyjny przepływ faktur. Mechanizm działania tego procederu polegał na tym, że jedne spółki będące tzw. słupami pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzały do obiegu faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kolejne spółki działające jako następne ogniwa transakcji - fakturowały dostawy tkanin na podstawie fikcyjnych faktur wystawianych na rzecz A..

Skarżąca nie mogła zatem dokonać sprzedaży tego towaru dla kolejnego kontrahenta, będącego w łańcuchu obrotu fikcyjnymi fakturami, wykazując przy tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) ze stawką podatku VAT 0%. Transport tkanin 65%/35% poliester/viscose odbywał się z Chin do Polski, gdzie po przeładunku na terenie Polski w miejscowościach K. i Ł. był kontynuowany transportem o nieprzerwanym charakterze do Turcji, po odprawie celnej w Czechach w miejscowości N.. Usługi transportu z Polski do Turcji świadczone były przez E. Spółka z o. o. Faktury wystawione przez tę spółkę zostały ujęte w dokumentacji finansowo-księgowej A., jednakże towar do spółki nie został dostarczony.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, A. Spółka z o. o posiadała 90% udziałów w spółce F. s.r.o., prezesem zarządu tej spółki był P. W. (prywatnie mąż B. W. - prezesa zarządu A. Spółka z o.o.), będący jednocześnie pełnomocnikiem A.. do reprezentowania jej w kontaktach biznesowych. Obie spółki zatem były powiązane zarówno osobowo, jak i kapitałowo.

Wobec powyższego uznano za nieuzasadnione by P. W., pełniący znaczące funkcje w obu spółkach, mający bezpośredni wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów, poszukiwał towarów od pośredników, w sytuacji, gdy dysponował tymi towarami w spółce, którą zarządzał.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, można uznać, że spółka A.wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że spółka A. nie dokonała WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Czynności takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a spółka A. w zakresie ww. dostaw nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wystawione faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. transakcji łańcuchowych - czynności umożliwiających osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że A. Spółka z o.o. zawyżyła WDT za miesiące: od października 2015 r. do marca 2016 r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi transportowe ww. towaru, gdyż usługi wynikające z tych faktur nie zostały nabyte do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż A. Spółka z o. o. zawyżyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i marzec 2016 r.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A. brała udział w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji między podmiotami, co miało na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości należności głównych 1.120.484,00 zł, a w konsekwencji nieodprowadzanie do budżetu państwa należnego podatku.

Odsetki za zwłokę - zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - zostały naliczone od poszczególnych zaległości od dnia następującego po upływie terminu płatności tych zobowiązań do dnia wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 56 § 1 tej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka A. została zarejestrowana w dniu 28 lutego 2006 r., pod nr [...]. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja i wykańczanie tkanin bawełnianych oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów tekstylnych. W składanych zeznaniach podatkowych CIT-8 od 2015 r. spółka A. wykazywała wartości dodatnie tak w przychodach, jak i dochodach. W latach 2015-2016 przychody i koszty uzyskania przychodu oraz dochody były na porównywalnym, wysokim poziomie (powyżej 25 mln zł). Natomiast za 2017 rok przychody w porównaniu z rokiem poprzednim (28.599.238,91 zł) uległy obniżeniu o ponad 33% do wysokości 19.042.924,99 zł, natomiast dochód osiągnięty w 2017 roku w zestawieniu z rokiem 2016 (1.346.499,86 zł) był nieco większy (o 8%) i wyniósł 1.462.697,34 zł. W roku 2018 można zaobserwować dalszą, znaczną tendencję spadkową zarówno w przychodach (15.8583.102,16 zł), jak i dochodach (574.442,13 zł) spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawiona sytuacja nie daje gwarancji na uregulowanie przybliżonych kwot podatku od towarów i usług wynikającego z zaskarżonej decyzji i uzasadnia obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego również posiadany przez A. majątek nieruchomy i ruchomy nie może stanowić zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że A. posiada nieruchomości w postaci gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość, położone w miejscowości K. Z., województwo dolnośląskie, powiat kłodzki, o numerach ksiąg wieczystych:

• [...] o powierzchni 0,1071 ha (nr działki [...]),
• [...] o powierzchni 0,3568 ha (nr działki [...]),
• [...] o powierzchni 0,3558 ha (nr działki [...]).

Z wydruków ww. ksiąg wieczystych wynika jednak, że wszystkie nieruchomości w Dziale IV - są obciążone wpisami hipotek przymusowych zwykłych, umownych i umownych kaucyjnych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i różnych banków.

Powyższe wskazuje, że A. co prawda posiada majątek nieruchomy w postaci trzech nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak w całości jest on obciążony wpisami hipotek na znaczne kwoty, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego.

Z kolei z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że spółka A. była właścicielem następujących ruchomości: samochodu ciężarowego skrzynia IVECO 50C/35 rok produkcji 2014, ubezpieczenie OC ważne do 21 grudnia 2019 r. (data zbycia 24 maja 2019 r.), samochodu ciężarowego skrzynia IVECO Daily 35C 13, rok produkcji 2001, ubezpieczenie OC ważne do 6 grudnia 2019 r., samochodu osobowego Fiat Bravo Hatchback, rok produkcji 1998, ubezpieczenie OC ważne do 23 listopada 2019 r. (data zbycia 27 czerwca 2019 r.),

Jak wynika z przedstawionych danych, A. zbyła dwa z trzech posiadanych środków transportu. Natomiast samochód ciężarowy (skrzynia IVECO Daily 35C 13, rok produkcji 2001) nie gwarantuje zaspokojenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i nie może stanowić ich zabezpieczenia.

Wartość całego posiadanego majątku nieruchomego i ruchomego po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych również potwierdza obawę, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane.

Powyższą obawę potwierdza też analiza sprawozdań finansowych (bilans oraz rachunek zysków i strat) A. za lata 2016-2018. W przedstawionych bilansach największą pozycję stanowią zobowiązania krótkoterminowe (2016r./10.928.681,51 zł, 2017r./10.666.040,02 zł, 2018r./13.479.685,85 zł), które za rok 2018 zwiększyły się o ponad 1/3 wobec lat poprzednich. Tak wysokie zobowiązania krótkoterminowe świadczą o trudnej sytuacji finansowej spółki oraz finansowaniu działalności obcym kapitałem, tj. np. poprzez zaciąganie kolejnych kredytów (2016r./2.570.611,81 zł, 2017r./3.436.446,70 zł, 2018r./5.040.229,97 zł), niedokonywaniem płatności wobec kontrahentów (2016r./2.768.185,37 zł, 2018r./3.215.536,16 zł), a także wobec budżetu państwa (2016r./173.838,20 zł, 2017r./300.579,66 zł). Spółka w latach 2016-2017 osiągała zyski netto (316.877,89 zł, 1.004.240,87 zł) natomiast w 2018 r. wynik finansowy zamknął się stratą netto w wysokości 170.387,05 zł. Struktura zadłużenia krótkoterminowego spółki z tytułu kredytów w kwocie łącznej 5.040.229,97 zł wykazanych w bilansie za rok 2018 r. z terminem spłaty do jednego roku.

Powyższe dane dotyczące wydatków spółki związanych z zaangażowaniem kapitałów obcych dowodzą, że spółka nie radzi sobie z finansowaniem bieżącej działalności bez dodatkowego wsparcia finansowego. Jakkolwiek kapitał obcy stanowi ważne źródło finansowania majątku, jednak niesie również zagrożenie, gdyż musi zostać spłacony wraz z dodatkowymi kosztami finansowymi, m. in. z tytułu odsetek, a to znacząco obciąża spółkę i w chwilach braku bieżącej płynności powoduje jej niewypłacalność.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wzrost kosztów finansowych spółki związanych z obsługą zaciągniętych kredytów jest zjawiskiem niepokojącym, w szczególności w kontekście wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że wskaźniki płynności za 2018 r. w porównaniu z rokiem poprzednim uległy obniżeniu i nie mieszczą się w pożądanych wartościach, co potwierdza, iż zdolność strony do regulowania zobowiązań krótkoterminowych jest niewystarczająca. Ujemna wartość wskaźników rentowności w 2018 r. świadczy, że działalność firmy jest zagrożona. Spółka w działalności w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania w postaci kredytów bankowych i kredytów kupieckich, czego odbiciem jest znaczny wzrost w 2018 roku jej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów bankowych oraz z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy.

Istotnym w niniejszej sprawie jest także fakt, że spółka A. działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.) złożyła w dniu 17 września 2018 r. w Sądzie Rejonowym w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wniosek z dnia 10 września 2018 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Wniosek uzasadniła faktem, że aktualnie nie posiada zdolności do regulowania zobowiązań krótkoterminowych.

Z uwagi na swą niewłaściwość, Sąd Rejonowy w W. sprawę przekazał Sądowi Rejonowemu dla Ł. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, który postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. sygn. akt [...] postanowił otworzyć przyspieszone postępowanie układowe częściowe wobec A. Spółka z o. o. - uznając, że postępowanie ma charakter główny.

Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w dniu 18 lipca 2019 r. sygn. akt [...] na podstawie protokołu ze zgromadzenia wierzycieli w przyśpieszonym postępowaniu układowym częściowym A. spółka z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K., Sędzia-komisarz postanowiła zatwierdzić spis wierzytelności złożony przez nadzorcę sądowego w dniu 14 marca 2019 r. i w dniu 21 marca 2019 r., stwierdzając, że: liczba wierzytelności objętych spisem wierzytelności wynosi 15, liczba wierzycieli objętych spisem wierzytelności spornych wynosi 1, liczba wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem wynosi 14, suma wszystkich wierzytelności umieszczonych w spisie wierzytelności wynosi 13.204.289,73 zł, kwota wierzytelności wierzycieli, których wierzytelności są objęte układem wynosi 9.620.718,93 zł.

Nadzorca sądowy oświadczył, że wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. jest sporna.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe działania spółki, mimo iż podjęte w celu poprawy jej trudnej sytuacji finansowej, oceniane z pozycji Skarbu Państwa powodują jednak wzmocnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji i uzasadniają okoliczność wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika.

Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika, że nastąpił spadek sprzedaży zarówno w produkcji wyrobów gotowych, jak i też w działalności handlowej (porównując rok 2018 do roku 2017 w tej pierwszej spadek wyniósł 57%, natomiast w działalności handlowej 27%), co wywołuje problemy z regulowaniem zobowiązań. Wysokie obciążenie majątku hipotekami powoduje, że spółka nie ma zdolności kredytowej. Układ obejmuje głównych wierzycieli, którzy nie są zabezpieczeni na majątku spółki, a także wierzycieli zabezpieczonych, którzy wyrażą na to zgodę, a ponadto wierzycieli zabezpieczonych, którzy nie wyrażą zgody na objęcie układem, w części w jakiej zabezpieczenie nie znajduje pokrycia w przedmiocie zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w momencie wydania przez Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego częściowego wobec A. Spółka z o. o. w obrocie prawnym nie funkcjonowała już decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2018 r. Została ona wyeliminowana z obrotu prawnego w dniu 4 grudnia 2018 r. rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Na podstawie ww. decyzji organu odwoławczego w dniu 29 kwietnia 2019 r. - umorzone zostało prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie zabezpieczające wobec majątku A.. Zatem wierzytelność wykazana w spisie wierzytelności jako sporna przestała istnieć.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2019 r., mimo, że dotyczy tego samego podatku i tych samych okresów rozliczeniowych, wydana została po dniu otwarcia postępowania układowego (postanowienie Sądu z dnia [...] stycznia 2019 r.) i jest odrębnym aktem administracyjnym, co powoduje brak możliwości objęcia jej układem w przyspieszonym postępowaniu układowym częściowym.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że orzekanie w zakresie przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] maja 2019 r., jako niewchodzących w skład układu, daje organom podatkowym możliwość procedowania, jak również ich realizacji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzut przedwczesnego wydania decyzji zabezpieczającej, który podniesiono w odwołaniu, jest bezzasadny. Organ wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, które jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań (kontrolnego, wymiarowego czy też egzekucyjnego), a jego zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z przekonaniem strony, że organ pierwszej instancji, prowadził postępowanie kontrolne ze złej woli i bezcelowo naraził spółkę na straty poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy A. rozpoczęła restrukturyzację. Organ zauważył, że jeszcze przed złożeniem wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (w dniu 17 września 2018 r.) spółka posiadała wiedzę o konieczności zagwarantowania środków finansowych na ewentualne przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r. (pierwsza decyzja zabezpieczająca z dnia [....] września 2018 r.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec A. Spółka z o.o. w restrukturyzacji postępowanie kontrolne od roku 2017, które z dużym prawdopodobieństwem, w niedalekiej przyszłości, z uwagi na dokonane ustalenia doprowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.

Z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (wierzyciela, w 2019 r. nastąpiła zmiana siedziby spółki) wynika, że podjęte zostały czynności zmierzające do wyegzekwowania środków na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] maja 2019 r.

Na prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie zabezpieczające [...] złożyła zarzuty, które są objęte postępowaniem wyjaśniającym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W..

Podsumowując organ stwierdził, że trudną sytuację finansową potwierdziła sama strona w odwołaniu stwierdzając, że prowadzone postępowanie kontrolne przez[...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. i wydanie decyzji zabezpieczającej znacząco utrudnia odzyskanie dobrej kondycji finansowej, a w chwili obecnej może w znacznym stopniu przyczynić się do utraty płynności finansowej. Powyższe stwierdzenia wskazują na oczekiwanie wobec organów podatkowych zaniechania prowadzenia czynności w zakresie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań, co jest działaniem niezgodnym z prawem.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną, że A. Spółka z o. o. w restrukturyzacji posiada majątek ulokowany w rzeczowych aktywach trwałych. Zauważył jednak, że założeniem prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego jest chęć wyjścia z trudnej sytuacji finansowej w celu kontynuowania działalności gospodarczej, do czego niezbędne będą środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń, a to prowadzi do wniosku, że spółka nie przeznaczy ich na spłatę przyszłych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Ponadto majątek trwały stanowi kategorię aktywów najmniej płynnych w odniesieniu do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem nie może on stanowić pewnego źródła zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Argumenty, że spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania podatkowe, organ uznał za chybione. Z akt sprawy wynika, iż spółka terminowo regulowała jedynie zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których występowała jako płatnik, strona terminowo regulowała zobowiązania poza należnością za miesiąc kwiecień 2018 r., która została uregulowana w dniach 23 listopada 2018 r. i 13 lutego 2019 r., tj. po terminie płatności przypadającym na 21 maja 2018 r. Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług A. nie dokonywała żadnych wpłat na poczet zobowiązań, bowiem wykazywała kwoty do przeniesienia na okres następny. Ustalenia organu prowadzącego postępowanie kontrolne wskazują zaś, że w okresie od września 2015 roku do marca 2016 roku z tytułu tego podatku do budżetu państwa powinny być wpłacone określone kwoty. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarb Państwa nie uzyskał w terminie kwoty przekraczającej 1mln zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 259 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243), dalej: "Prawo restrukturyzacyjne", poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych, na podstawie przepisów prawa, polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, dokonanie zabezpieczenia wbrew zakazowi wynikającemu z przepisów Prawa restrukturyzacyjnego;
2. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie uzasadnić, że dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego było zgodne z przepisami;
3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególność poprzez brak ustalenia rynkowej wartości nieruchomości i oparcie się wyłącznie na wartościach bilansowych z przed wielu lat, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia;
4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz powierzchowną analizę przesłanek dokonania zabezpieczenia;
5. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak całościowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o złej kondycji finansowej spółki i o braku wystarczającej wartości majątku, do zabezpieczenia zobowiązań;
6. art. 191 O.p. poprzez ocenienie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ukierunkowany na wykazanie prawidłowości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł..

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek dokonania zabezpieczenia oraz zastosowanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczający majątek oraz wierzytelności na wykonanie ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego;
2. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 65 ust. 4 Prawa restrukturyzacyjnego w zw. z art. 259 ust. 3 tej ustawy poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi wnosząc dodatkowo o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego w sprawie określenia wartości rynkowej nieruchomości oraz klauzuli w sprawie określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. A. 12 w K. ([...]), na okoliczność wyższej wartości rynkowej nieruchomości niż było to przytoczone w decyzji z [...] listopada 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie nie pozostają w sprzeczności z art. 259 ust. 3 Prawa restrukturyzacyjnego. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalne po dniu otwarcia przyspieszonego postępowania układowego.

Należy zwrócić uwagę, że we wskazanym przepisie jest mowa o wykonaniu orzeczenia, nie zaś o jego wydaniu.

Natomiast w myśl art. 257 Prawa restrukturyzacyjnego otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności.

Wierzytelność Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. została objęta spisem wierzytelności jako sporna. Spis wierzytelności złożony przez nadzorcę sądowego w dniach 14 marca 2019 r. i 21 marca 2019 r., został zatwierdzony przez sędziego-komisarza w dniu 18 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt [...].

Nie jest zatem dokładnie tak jak interpretuje to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że roszczenia wynikające z przedmiotowych zobowiązań nie wynikają z wierzytelności objętych układem.

Zgodnie bowiem z art. 150 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zdaniem Sądu, mimo, że ostatnia decyzja organu pierwszej instancji została wydana po dniu otwarcia postępowania układowego (postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia[...] stycznia 2019 r.), jednak wierzytelności objęte przedmiotem niniejszej sprawy powstały z mocy prawa przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, chociaż ich wysokość była sporna. W tym kontekście nazywanie przez organ przedmiotowych zobowiązań podatkowych "przyszłymi" nie jest prawidłowe, gdyż nie powstają one na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W świetle powyższego ma rację organ odwoławczy, że orzekanie w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest dopuszczalne, jednak z tym zastrzeżeniem, że niedopuszczalna jest ich realizacja, tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie orzeczenia o zabezpieczeniu roszczenia.

Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1).

Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego.

Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Przesłanką zabezpieczenia było bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca spółka brała udział w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów (spółki z o.o.: B., C., D. i E.) którzy nie wykonali na rzecz podatnika dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, w rezultacie spółka nie dokonała sprzedaży WDT.

Na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej miała wpływ również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej spółki, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania spornych zobowiązań. Organ wskazał bowiem na malejące dochody strony w latach 2016 – 2018, co w rezultacie doprowadziło do powstania ujemnej wartości wskaźników rentowności (w 2018 r.), świadczącej, że działalność firmy jest zagrożona. Spółka w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania w postaci kredytów bankowych i kredytów kupieckich, czego odbiciem jest znaczny wzrost w 2018 roku jej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów bankowych oraz z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy.

Gwarancji spłaty nie daje również majątek podatnika w postaci trzech nieruchomości, w całości obciążonych wpisami hipotek na znaczne kwoty oraz jedyna ruchomość w postaci samochodu ciężarowego (skrzynia IVECO Daily 35C 13, rok produkcji 2001). Dokonując oceny w tym zakresie organ zasadnie stwierdził, że wartość całego majątku nieruchomego i ruchomego skarżącej po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych, potwierdza obawę, że przedmiotowe zobowiązania nie zostaną wykonane.

Reasumując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające podatnika nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazujące na uczestnictwo skarżącej w procederze wpuszczania w obieg gospodarczy faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także okoliczności świadczące o złej sytuacji gospodarczej podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.) i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 191 O.p.). W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 122 O.p.) Spółka bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami: legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Odnosząc się do wniosku dowodowego wynikającego z pisma z dnia 27 stycznia 2020 r. o dopuszczenie dowodu wskazującego, że wartość rynkowa nieruchomości jest wyższa niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że nie ma on istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że wszystkie nieruchomości skarżącej obciążone są hipotekami, a po drugie zła kondycja finansowa firmy wynika z jej bilansów oraz wniosku samej skarżącej z dnia 10 września 2018 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, uzasadnionego faktem, że aktualnie spółka nie posiada zdolności do regulowania zobowiązań krótkoterminowych.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.