Uzasadnienie
Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. po rozpatrzeniu odwołania F. Ś. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] nr [...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.10 ust.2, art.34 ust.1, art. 35 ust.4 i art.36 ust.3 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ oraz par.1 ust.2, par.3 ust.2, par.4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ określono dla strony należny podatek akcyzowy za lipiec 1999r. w kwocie 3.288 zł, stanowiącej zaległość podatkową wraz z naliczeniem odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji.
W motywach swoich decyzji organy podatkowe obu instancji powołały się na ustalenia z kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnik w miesiącu lipcu 1999r. zakupił na stacji paliw ogółem 4.779,42 litrów oleju opałowego /olej EKO/, który zużył w miesiącu zakupu do napędu posiadanych trzech samochodów ciężarowych. Organy orzekające stwierdziły, że stosownie do par.4 ust.2 i 3 powołanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby akcyzowe - wymienione w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 i 16 załącznika nr 3 – dla celów innych niż opałowe, a więc podatnik był zobowiązany do zapłacenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 1999r. w terminie do dn. 25.08.1999r.
Izba Skarbowa w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania stwierdziła, że podniesiony przez podatnika fakt nabycia oleju opałowego zabarwionego na kolor czerwony nie ma istotnego znaczenia dla kwestii obowiązku podatkowego i wysokości określonego podatku akcyzowego. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności zastosowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1999r. organ drugiej instancji podał, że przepisy powyższego rozporządzenia rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostały wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, iż Minister Finansów określi przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Podniesiono również, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu par. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, a wyrok Trybunału z dn.06.03.2002r. sygn. akt P. 7/2000 odnosił się do par.16 tego rozporządzenia, dotyczącego innej kwestii tj. opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności w zakresie tankowania samochodów gazem płynnym oraz napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze F. Ś. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, iż zostały one wydane z naruszeniem powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a także z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP i art.120- 121 i art.187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że zgodnie z przepisami par. 1 ust.2 i par.3 ust.1 cytowanego rozporządzenia zastosowane przez organy podatkowe stawki podatku akcyzowego odnoszą się jedynie do zużycia oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono, co w jego przypadku nie miało miejsca.
W zakresie drugiego zarzutu skarżący podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych powinno nastąpić w drodze ustawy, a w myśl art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku akcyzowego są jedynie producenci i importerzy określonych wyrobów akcyzowych. Skarżący powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących interpretacji art. 217 Konstytucji, z których wynika zasada, iż określone w tym przepisie podstawowe elementy stosunku daninowego nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w wydanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ właściwym do rozpoznania skargi, zważył co następuje;
Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów orzekających obu instancji podlegają uchyleniu. Zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów par. 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ stanowiących, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby - wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 pkt. 4 i poz. 16 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia – dla celów innych niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia tych wyrobów do innych celów. Wymienione wyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego, rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust.4 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11, poz.50 ze zm./. Należy jednakże uznać, że powyższe upoważnienie utraciło swoją aktualność z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i wszelkich innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Określona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są również osoby inne niż wymienione w art. 35 ust.1 cyt. ustawy /producent lub importer towarów akcyzowych/ - utraciło byt prawny. Należy również podnieść, że rozszerzenie przez Ministra Finansów w par. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia kręgu podatników /podmiotów stosunku podatkowego/ nastąpiło już w okresie obowiązywania Konstytucji, która jest ustawą zasadniczą w naszym kraju i na gruncie stosowanych przy wykładni prawa reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy prawa wyższego rzędu doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, niezgodnego z tą normą.
Wypada także nadmienić, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego podmiotów stosunku podatkowego innych niż wymienionych w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była już wcześniej wielokrotnie stwierdzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym w niektórych przypadkach dotyczyło to również przepisów przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. / por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.06.03.2002r. sygn. P.7/2000 lub wyroki NSA z dn.17.01.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, zam. w ONSA 2003 z.1 poz.34 oraz z dn.20.12. 2002r. sygn. akt III S.A. 1381/01, zam. w "Glosa" 203/4/37/.
Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego, iż przepisy par. 3 i 4 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów odnoszą się jedynie do sytuacji, gdy nabyty olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, tj. zabarwiony na czerwono, albowiem z uregulowania zawartego w par.4 ust.1 i 2 tego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego dotyczy wszystkich podmiotów zużywających zakupiony ojej opałowy do celów innych niż opałowe. Jednakże powyższe stanowisko skarżącego w świetle uwzględnienia zarzutu sprzeczności wymienionych przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji RP nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art.135 i art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.