Uzasadnienie
Decyzją z dnia 21 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O.-W. z dnia 4 marca 1997 r. określającą Mirosławowi G. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie 27.337.000 st. zł. Organy podatkowe ustaliły, że w kwocie dochodu uzyskanego w 1994 r. przez Mirosława G. z tytułu służby w Policji mieści się kwota umorzonej pomocy finansowej na cele mieszkaniowe w wysokości 26.560.000 st. zł otrzymanej w latach 1991-1992, która zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że wymieniona ustawa nie uznaje pożyczki za dochód podlegający opodatkowaniu. Do czasu; do kiedy pomoc na budownictwo mieszkaniowe ma charakter pożyczki, tj. do czasu jej umorzenia, nie ma ona wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta stanie się natomiast przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero wtedy powstaje obowiązek wykazania umorzonej pożyczki jako dochodu. Zatem wartość pomocy staje się przychodem w momencie umorzenia jej spłaty.
W skardze na tę decyzję Mirosław G. podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomoc na budownictwo mieszkaniowe otrzymał w czasie, kiedy ta ustawa nie obowiązywała.
Ponadto twierdzi, że pomoc finansowa nie miała charakteru pożyczki. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim za nie mające potwierdzenia w aktach sprawy i w obowiązujących przepisach, dotyczących udzielania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, należy uznać przyjęte przez organy podatkowe założenie, że pomoc ta ma charakter pożyczki. Pożyczka jest udzielana na podstawie umowy, a więc jest instytucją prawa cywilnego /art. 720-724 Kodeksu cywilnego/, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnych. Wynika to wyraźnie z par. 11 ust. 1 zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania, obowiązującego w czasie wypłacenia tej pomocy skarżącemu /na podstawie decyzji Komendanta. Rejonowego Policji w O.-W. z dnia 23 października 1991 r. i z dnia 30 grudnia 1992 r./, a następnie z par. 4 ust. 1 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania, uchylającego to pierwsze zarządzenie.
Zarządzenia te zostały wydane na podstawie m.in. art. 94 ust. 2 i art. 96 ust. 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./. Wymienione przepisy nie przewidują udzielania pomocy finansowej funkcjonariuszom w formie pożyczki; przewidują jedynie obowiązek jej zwrotu w pewnych sytuacjach - określonych w par. 15 ust. 2 i par. 16 ust. 1 zarządzenia nr 86 z dnia 6 września 1991 r. oraz w par. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 zarządzenia nr 41 z dnia 9 marca 1993 r., ale z tego wcale nie wynika, że przyznana pomoc nabiera przez to charakteru pożyczki.
Oznacza to, że - wbrew twierdzeniem organów podatkowych - pomoc finansowa udzielona skarżącemu nigdy nie miała charakteru pożyczki, a w 1994 r. wcale nie dokonano umorzenia całości udzielonej pomocy finansowej. W roku tym jedynie upłynął 10-letni okres służby stałej skarżącego /z dołączonej do skargi decyzji (...) Komendanta Rejonowego Policji w O.-W. z dnia 9 grudnia 1993 r. w sprawie przyznania pomocy finansowej w pełnej wysokości wynika, że skarżący został mianowany funkcjonariuszem stałym w dniu 17 sierpnia 1984 r./, zaś zgodnie z par. 15 ust. 1 zarządzenia nr 86 z dnia 6 września 1991 r. /i par. 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia nr 41 z dnia 9 marca 1993 r./ pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby wynosi co najmniej 10 lat nie podlega zwrotowi.
Z kolei w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat służby stałej udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej /par. 15 ust. 2 zarządzenia nr 86 z dnia 6 września 1991 r. i par. 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 z dnia 9 marca 1993 r./. Wynika z tego, że umorzenie pomocy nie następuje jednorazowo po upływie 10 lat służby stałej, ale sukcesywnie po upływie każdego pełnego roku tej służby w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy. Tym samym pomoc ta z upływem każdego roku służby stałej w tej samej proporcji staje się pomocą bezzwrotną. Oczywiście poczynając od momentu, w którym nie może już zajść żadna z innych - poza zwolnieniem ze służby przed upływem 10 lat służby stałej - okoliczności powodujących konieczność zwrotu udzielonej pomocy; okoliczności te są wymienione w par. 16 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 86 z dnia 6 września 1991 i w par. 13 ust. 2 zarządzenia nr 41 z dnia 9 marca 1993 r., są to w szczególności: nieopróżnienie dotychczas zajmowanego lokalu uzyskanego na podstawie decyzji o przydziale, ustanie członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej przed uzyskaniem lokalu, odstąpienie od budowy lub nabycia domu /lokalu/.
Z wymienionej decyzji (...) Komendanta Rejonowego Policji z dnia 9 grudnia 1993 r. wynika, że skarżący uzyskał mieszkanie spółdzielcze w sierpniu 1991 r., a w listopadzie tego samego roku opróżnił dotychczas zajmowany lokal. A zatem już w 1991 r. część /7/10/ udzielonej mu wtedy pomocy finansowej /decyzją z dnia 23 października 1991 r./ stała się pomocą bezzwrotną, gdyż upłynęło wtedy 7 lat służby stałej skarżącego; oczywiście z uwagi na nieobowiązywanie wtedy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 1992 r., ta część pomocy nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Natomiast pozostała część tej pomocy stała się bezzwrotna w odpowiedniej proporcji /po 1/10/ w następnych latach: 1992, 1993 i 1994 - po upływie odpowiednio 8, 9 i 10 lat służby stałej skarżącego. To samo dotyczy pomocy udzielonej skarżącemu decyzją z dnia 30 grudnia 1992 r., która w 8/10 części stała się bezzwrotna już w momencie jej wypłacenia /w sierpniu 1992 r. upłynęło 8 lat służby stałej skarżącego/, a w pozostałej - po upływie 9 i 10 lat służby stałej skarżącego /po 1/10 części/.
Oznacza to, że za pomoc finansową, która stała się bezzwrotna w 1994 r., należy uznać tylko kwotę w wysokości 1/10 ogólnej sumy pomocy finansowej przyznanej skarżącemu /decyzjami z dnia 23 października 1991 i z dnia 30 grudnia 1992 r./. I tylko ta kwota może być uznana - w świetle art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód ze stosunku służbowego skarżącego uzyskany w 1994 r. Pozostała część pomocy /9/10/ - jako pomoc, która stała się bezzwrotna w poprzednich latach - stanowiła w odpowiednich proporcjach przychód tych lat.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.