Uzasadnienie
I SA/Łd 529/23
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 10 listopada 2022 r. w sprawie odmowy A. Sp. z o.o. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, wnioskodawca) umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie 50.749,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.668,00 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r., powstałej w związku z transakcją ze spółką B.. Strona skarżąca, we wniosku o umorzenie, wskazała, że poprzez działania organu pierwszej instancji, zablokowanie konta bankowego, a także wyrejestrowanie z VAT nie była zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z nieuregulowaniem płatności za towar spółka B. zażądała jego zwrotu. Jednak z uwagi na dokonaną już sprzedaż tego towaru, a także blokadę środków pieniężnych na rachunku bankowym wnioskodawca nie był w stanie rozliczyć się w inny sposób, jak tylko przekazać Spółce B., na zasadzie kompensaty towar, który został pozyskany od innego producenta. Przekazany towar, z uwagi na stratę jego wartości, nie pokrył całości zadłużenia.
Za towar ten skarżąca spółka nie otrzymała zapłaty, a zatem nie będzie mogła rozliczyć transakcji VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o umorzenie podatku VAT za kwiecień 2022 r., obejmujący jedyną sprzedaż na rzecz Spółki B..
Po wezwaniu do uzupełnienia wniosku i następnie jego uzupełnieniu przez spółkę (w tym o formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, bilans i rachunku zysków i strat za rok 2021) organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.) podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że obciążające spółkę zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową (od której należne są także odsetki za zwłokę) nie powstało z przyczyn od spółki niezależnych, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Jest bowiem wynikiem nieuregulowania w ustawowym terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 4/2022r.
W ocenie organu okoliczności powstania zaległości podatkowej, nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż nie spełniają ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.
Organ II instancji podkreślił, że skarżąca spółka, mimo wezwania, nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym, a także nie przedstawiła szczegółowych danych opisujących aktualną sytuację finansową i majątkową, ograniczając się wyłącznie do złożenia wydruków rachunku zysków i strat za rok 2021, a także bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2021 r.
Podkreślono jednocześnie, że obowiązkiem organów podatkowych jest orzekanie o uldze w spłacie na dzień złożenia wniosku, tj. dzień 12 sierpnia 2022 r. Natomiast dokumenty złożone przez skarżącą, dotyczące 2021 r., nie odzwierciedlają aktualnego stanu finansowego i majątkowego spółki, a więc nie są wystarczające przy ocenie jej bieżącej sytuacji.
Organ wskazał dalej, że w roku 2022 (za wyjątkiem kwietnia), w deklaracji VAT-7 spółka nie wykazała sprzedaży, a z zeznania CIT-8 za 2021r. wynika przychód podatkowy 10.096.105,51 zł i strata w kwocie 321.699,47 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że postanowieniami z 29 listopada.2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zaliczył nadpłaty wynikające ze złożonych 22 września 2022 r. przez spółkę korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8/2020 i CIT-8/2021 na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 4/2022 w wysokości 50.749,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 535,00 zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że wskutek dokonanych zaliczeń, spółki nie obciąża zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Organ II instancji zauważając fakt całkowitego zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za 4/2022r. stwierdził, że dopóki istnieje szansa na zaspokojenie zaległości podatkowej, dopóty umorzenie tej zaległości przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne zarówno z ważnym interesem podatnika, jak też z interesem publicznym. Zauważono, że nieudzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za 4/2022 r. wraz z odsetkami nie wpłynie zasadniczo na kondycję finansową spółki, bowiem spłata tej zaległości nastąpiła poprzez zaliczenie nadpłaty ze złożonych korekt zeznań podatkowych.
Mając na uwadze okoliczności podniesione we wniosku o umorzenie organ podkreślił, że to na skutek działań, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, doszło do zajęcia rachunku bankowego spółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka posiada jeszcze inne zaległości podatkowe, które były przedmiotem postępowań zarówno zabezpieczających, jak też egzekucyjnych, w których zastosowano wskazany środek egzekucyjny.
Mając na uwadze nieprzedstawianie pełnych danych dotyczących sytuacji finansowej spółki na dzień złożenia wniosku uznano, że umorzenie zaległości byłoby zbyt pochopnym działaniem ze strony organów podatkowych bowiem, możliwa była spłata zaległości spółki, poprzez zaliczenie na poczet tej zaległości nadpłat wynikających z korekt CIT-8 za 2020 r. i 2021 r.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie stwierdzono zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie organu przyznanie wnioskowanej ulgi nie znajduje także uzasadnienia na gruncie przesłanki interesu publicznego (również ze względu na fakt, że nastąpiła spłata obciążającej zaległości w podatku od towarów i usług za 4/2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę).
Jako ważny element stanu faktycznego wskazano postępowanie zabezpieczające, prowadzone przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku. Organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na łączną kwotę ok. 2.383.962,00 zł. Prowadzone postępowanie związane jest z podejrzeniem, że spółka mogła być jednym z uczestników oszustwa podatkowego, polegającego na obniżeniu kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Podsumowując uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie wyjątkowych okoliczności i nie stwierdzono ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, umożliwiających udzielenie ulgi w spłacie.
W ocenie organu odwoławczego z uwagi na brak zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi (tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego) zbędnym jest dokonywanie analizy dopuszczalności pomocy de minimis.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2023 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art, 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że okoliczności faktyczne, będące podstawą złożenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku od towaru i usług za kwiecień 2022 roku nie stanowią "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", w sytuacji gdy prawidłowa ocena tych okoliczności winna doprowadzić do ustalenia, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku VAT,
- 2. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadzeniu z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami logiki, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej i utrzymaniem w mocy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej,
- 3. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad postępowania — zasady prawdy obiektywnej, polegające na braku analizy sytuacji spółki, w sytuacji gdy, poprzez działania Urzędu Skarbowego, blokadę środków oraz wyrejestrowanie z VAT spółka nie była zdolna do prowadzenia sprzedaży,
- 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego w szczególności na nieuwzględnieniu faktu, iż wskutek okoliczności niezależnych od Spółki, nie otrzymała zapłaty za przekazany w ramach kompensaty towar, co w konsekwencji doprowadziło to tego, że nie jest możliwe rozliczenie transakcji VAT. oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu oraz zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych przez przedstawione wyżej przepisy prawa Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, aczkolwiek z innych względów niż te wskazane w skardze.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W ocenie Sądu w sprawie istotne znaczenie ma chronologia zdarzeń zaistniałych w toku analizowanego postępowania podatkowego.
Pismem z 12 sierpnia 2022 r. skarżąca wniosła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za kwiecień 2022 r.
W dniu 20 września 2022 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji w podatku od osób prawnych za 2020 i 2021 r. (k. 206 i 203 akt administracyjnych).
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości.
Postanowieniem z 29 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Pabianicach zaliczył nadpłatę z dnia 30 czerwca 2021 r. wynikającą z korekty CIT-8/2020 m in. na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 2022 r.
Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego Pabianicach zaliczył nadpłatę z dnia 30 czerwca 2022 r. wynikającą z korekty CIT-8/2021 m in. na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za kwiecień 2022 r.
W dniu 21 marca 2023 r. do Dyrektora Izby Skarbowej została wysłana informacja z Działu Spraw Wierzycielskich Urzędu Skarbowego w Pabianicach, z której wynika, że zaległość spółki za kwiecień 2022 r. została zlikwidowana poprzez zaliczenie nadpłaty za 2021 r. (k. 207 akt administracyjnych)
Mając na uwadze przedstawiony powyższej przebieg postępowania należy zauważyć, że w dniu składania wniosku o umorzenia, zaległość w podatku VAT za kwiecień 2022 r. istniała i była wymagalna.
Jest to szczególnie istotne w świetle, utrwalanej w orzecznictwie, zasady istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie - jako podstawowej przesłanki wszczęcia i prowadzenia postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07).
Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa albo z dniem doręczenia decyzji wymiarowej wygasają w jeden z wyliczonych w komentowanym przepisie sposobów. Katalog tych sposobów ma charakter zamknięty w tym sensie, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jednej z tych form.
Nie ulega wątpliwości, że zaległość podatkowa, objęta przedmiotowym wnioskiem o umorzenie wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty ze złożonych przez skarżącą korekt zeznań podatkowych. Jedynie na marginesie zauważyć można, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.
Postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia tego zwrotu.
W ocenie Sądu fakt braku ciążących na skarżącej zaległości podatkowych za wnioskowany okres sprawia natomiast, że organ odwoławczy w pierwszym rzędzie winien ocenić możliwość prowadzenia postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej.
Organ II instancji pomimo bezspornej okoliczności wygaśnięcia zaległości podatkowej nie rozpatrzył jej w kontekście istnienia przedmiotu postępowania i wydał decyzję merytoryczną, rozstrzygającą o istocie zgłoszonego przez skarżącą żądania. Okoliczność wygaśnięcia zaległości podatkowej organ potraktował tylko jako argument przemawiający za decyzją negatywną w ramach uznania administracyjnego.
Tymczasem brak wywodu prawnego w zakresie istnienia przedmiotu postępowania i możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi powoduje logiczne niedostatki argumentacji uzasadnienia organu odwoławczego w zakresie analizy przesłanek wynikających z art. 67 a O.p.
Przykładowo można przywołać stwierdzanie organu odwoławczego (s. 9-10 zaskarżonej decyzji), w którym organ podkreślając fakt, że skarżącej nie obciąża zaległości w podatku VAT za kwiecień 2022 r. podnosi jednocześnie że "dopóki istnieje szansa na zaspokojenia zaległości podatkowej (która, we wcześniejszym fragmencie tego samego zdania została zidentyfikowana przez organ jako "zaspokojona" – dop. Sądu) dopóty umorzenie tej zaległości przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne zarówno ważnym interesem podatnika jak też i interesem publicznym"
Dostrzegając wadliwość i wewnętrzną sprzeczność powyższego stwierdzania, zawartego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji, Sąd nie odmawia organowi podatkowemu podjęcia próby obrony poglądu, zgodnie z którym - wygaśnięcie zaległości podatkowej nie czyni postępowania w zakresie jej umorzenia bezprzedmiotowym - jednakże wymaga to przedstawienia stosownej argumentacji, którą Sąd będzie miał możliwość zweryfikowania w trakcie kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W tej sprawie argumentacji takiej niewątpliwie zabrakło (za taką argumentację, nie można - w realiach faktycznych niniejszej sprawy - uznać lapidarnego stwierdzania organu, zgodnie z którym obowiązkiem organów podatkowych jest orzekanie o uldze w spłacie na dzień złożenia wniosku), a braki uzasadnienia w tym zakresie powodują, że Sąd nie może ocenić stanowiska organu w tym zakresie.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, organ II instancji naruszył, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, zasadę swobodnej oceny dowodów (w szczególności przez zbyt wąską ocenę skutków prawno-podatkowych postanowień o zaliczaniu nadpłaty i ich konsekwencji dla postępowania prowadzonego w trybie art. 67a O.p.) jak również nie sprostał wymogowi prawidłowej konstrukcji uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego.
Powyższe spowodowało - wobec braku wyartykułowanej oceny co do istnienia przedmiotu postępowania - naruszanie przepisów dotyczących przyznania ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych przez, co najmniej przedwczesną, ocenę przesłanki interesu prywatnego i publicznego.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, jeżeli ponownie uzna, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, jest dopuszczalne, przedstawi wyczerpujące uzasadnienie w tym zakresie. W szczególność dotykające problemu istnienia przedmiotu postępowania i możliwości przyznania ulgi podatkowej, której domagała się skarżąca, w sytuacji wygaśnięcia, na etapie postępowania odwoławczego, zaległości podatkowej. Dopiero przeprowadzenie takiej analizy pozwoli na przejście do etapu oceny przesłanek zastosowania ulgi podatkowej.
Natomiast w przypadku gdy rozważania, dotyczące istnienia przedmiotu postępowania, doprowadzą organ do wniosku o jego bezprzedmiotowości to wyda stosowne rozstrzygnięcie w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. db