Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 18 sierpnia 2020 r. Burmistrz K. stwierdził, że stanowisko A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości jest częściowo nieprawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r. (data wpływu pisma do organu) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem, przeważającej części działalności gospodarczej Spółki, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.
Wnioskodawca nabył od innej spółki nieruchomość zabudowaną budynkiem produkcyjnym o charakterze historycznym, który w jego ocenie stanowi zabytek w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wnioskodawca planuje skierowanie do wojewódzkiego konserwatora zabytków wniosku o wydanie decyzji o wpisie do rejestru zabytków przedmiotowego budynku. Po dokonaniu wpisu Wnioskodawca planuje utrzymywać i konserwować budynek zgodnie z przepisami wyżej wskazanej ustawy. Głównym celem nabycia budynku jest prowadzenie w budynku działalności polegającej na tym, że jego część, po remoncie i zaadoptowaniu, odda osobom trzecim do odpłatnego korzystania, na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów w celu prowadzenia przez najemców działalności handlowej, gastronomicznej, usługowej lub kulturalnej, a jego inną część przeznaczy na prowadzenie własnego biura, przeznaczonego do obsługi najemców i obsługi planowanej, stopniowej komercjalizacji pozostałych części nieruchomości.
W myśl umów z najemcami, każdy z nich będzie uprawniony do korzystania tylko z pewnej części budynku z wyłączeniem innych podmiotów oraz do korzystania z pewnej jego części wspólnie z wnioskodawcą i pozostałymi najemcami. Powierzchnia oddana do korzystania każdoczesnego najemcy zostanie szczegółowo oznaczona w umowie najmu. Zgodnie z tymi umowami, najemcy nie będą uprawnieni do korzystania z tych części budynku, które nie zostały im oddane do wyłącznego korzystania lub do korzystania jako powierzchnie wspólne. Wnioskodawca planuje fizyczne zabezpieczenie tych części budynku przed dostępem osób postronnych oraz oznaczenie tablicami ze znakami zakazu wstępu.
Suma powierzchni zajmowanej przez Wnioskodawcę, powierzchni oddanych w najem oraz powierzchni wspólnych będzie znacznie niższa od łącznej powierzchni użytkowej budynku.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od części budynku zajętych na działalność własną Wnioskodawcy oraz oddanych do korzystania najemcom na podstawie zawartych z nimi umów, czy też również od powierzchni wyłączonych z użytkowania, które zostaną fizycznie zabezpieczone przed dostępem najemców i osób postronnych, z uwagi na konieczność ochrony życia i zdrowia osób oraz zapewnienia należytego utrzymania i konserwacji budynku?
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od tych części budynku, które zajęte zostaną na własne biura wnioskodawcy oraz tych, które zostaną wskazane w umowach z najemcami, jako oddane im do wyłącznego korzystania lub do korzystania wspólnie z Wnioskodawcą i pozostałymi najemcami, a pozostałe części budynku, objęte będą zwolnieniem w podatku od nieruchomości, ponieważ będą one niewyremontowane, niezaadaptowane i fizycznie zabezpieczone przed nieuprawnionym dostępem, nie będą udostępniane najemcom lub osobom postronnym i nie będzie prowadzona w nich żadna działalność gospodarcza.
Dodatkowo, zostaną one oznaczone zakazami wstępu, a jedyne działania, jakie będą podejmowane na wyłączonej części nieruchomości, będą ograniczały się do prac konserwacyjnych i zabezpieczających, wobec czego Wnioskodawca będzie udostępniał je czasowo osobom wykonującym te czynności.
Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają budynki, które zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków i są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przy czym zwolnienie nie obejmuje tych części budynków, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co a contrario oznacza, że te części wyżej wymienionych budynków, które na działalność gospodarczą nie zostały zajęte, są zwolnione od podatku od nieruchomości, choćby inne ich części były z tego zwolnienia wyłączone.
Wnioskodawca wskazał, że u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji działalności gospodarczej, odwołując się w tym zakresie, poprzez art. 1a ust. 1 pkt 4, do ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców. Ustawa ta stanowi zaś w art. 3, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, za wyjątkiem działalności wskazanej w art. 5 i art.
- 6. Wobec tego, w opinii Spółki, działalnością gospodarczą na gruncie wspomnianej ustawy, a w konsekwencji na gruncie u.p.o.l., jest tylko taka działalność, która posiada łącznie cztery konstytutywne cechy: 1) wykonywana jest w celu zarobkowym;
- 2) wykonywana jest w sposób zorganizowany;
- 3) wykonywana jest w sposób ciągły;
- 4) wykonywana jest we własnym imieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączone od zwolnienia w podatku od nieruchomości będą zatem tylko te części budynku, w których prowadzona będzie we własnym imieniu zorganizowana i ciągła działalność zarobkowa.
W ocenie Wnioskodawcy, fizyczne zabezpieczenie części nieruchomości, w celu ochrony życia i zdrowia przed pracownikami, klientami, kontrahentami Wnioskodawcy lub najemcami albo przed innymi osobami postronnymi, przebywającymi w budynku w związku z prowadzonymi w nim działalnościami, nie będzie posiadało charakteru działalności gospodarczej, nawet jeśli część nieruchomości zostanie oddana wyłącznie czasowo do wykonania czynności konserwacyjnych i zabezpieczających, ponieważ:
- 1) nie będzie odbywało się to w celu zarobkowym, Wnioskodawca nie będzie związany z najemcami umowami na podstawie, których mógłby pobierać z tego tytułu jakiekolwiek świadczenia a część wyłączona od użytkowania będzie zabezpieczona w taki sposób, aby nikt poza Wnioskodawcą nie miał do niej dostępu i nie mógł z niej korzystać;
- 2) czynności konserwacyjne nie będą wykonywane w ramach prowadzonej działalności, tylko będą związane z koniecznością czasowego zabezpieczenia nieruchomości wyłączonej od użytkowania;
3 czynności konserwacyjne nie będą miały charakteru ciągłego, ponieważ części nieruchomości zajmowane będą okazjonalnie, wyłącznie do przeprowadzenia czynności zabezpieczających z uwagi na ochronę życia i zdrowia.
Po rozpoznaniu wniosku Spółki, opisaną na wstępie interpretacją indywidualną Burmistrz K. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:
- • zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości od części zajętych na działalność własną wnioskodawcy lub od części budynku oddanych do korzystania najemcom – jest prawidłowe;
- • zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powierzchni budynku niezajętych na działalność własną wnioskodawcy lub nieoddanych do korzystania najemcom albo zajmowanych przez osoby postronne – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe należało w pierwszym rzędzie ustalić, czy sposób wykorzystywania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków ma wpływ na wysokość opodatkowania a następnie, czy posiadana przez Wnioskodawcę nieruchomość, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, jeśli jej części nie będą wprost wykorzystywane do prowadzenia działalności ciągłej i zarobkowej.
Zdaniem organu, hipoteza normy prawnej zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zawiera trzy przesłanki zwolnienia podatkowego. Dwie pierwsze mają charakter pozytywny i wynikają wprost ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Stanowią je wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne po uzgodnieniu z konserwatorem zabytków). W tym zakresie organ oparł się o stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.
Powołując się na poglądy doktryny organ uznał jednak, że trzecia z przesłanek, tj. zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter negatywny, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Ze zwolnienia wyłączona jest jedynie ta część zabytkowego budynku lub gruntu, która jest fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. (...). Zajęcie na działalność gospodarczą budynku lub gruntu oznacza ich wyodrębnienie do prowadzenia tejże działalności. Organ podkreślił przy tym, że należy wykluczyć odwoływanie się w tym zakresie do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem organu, decydującym o zajęciu budynku na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. W tym rozumieniu, zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż działalność Wnioskodawcy, polegająca na wynajmie pomieszczeń w budynku jest działalnością gospodarczą.
W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że wbrew argumentacji zawartej we wniosku, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z wynajmem lokali i osiąganiem przez Wnioskodawcę zysku. Działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy, by w przedmiotowym budynku faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej, działań w celu przystosowania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, np. wynajmowaniu lokali. Łączą się one z koniecznością podjęcia prac zmierzających do dalszej komercjalizacji budynku, czy przystosowania nieruchomości do bezpiecznego prowadzenia działalności przez najemców. Powołując się na wybrane orzeczenia NSA organ uznał zatem, że adaptacja, remonty budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowią jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności.
Rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wynajmu lokali.
Organ wskazał ponadto, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale równie w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu, np. działania ukierunkowano na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe, jak roznoszenie ulotek czy zamieszczanie ogłoszeń w prasie dotyczących działalności spółki, a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność. Zdaniem organu, owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową, ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności.
Organ podkreślił, że ocena istnienia przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą wymaga każdorazowej, wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące budynku a następnie, czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu budynku przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany budynek objęto w posiadanie.
Odnosząc się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ zauważył, że Wnioskodawca zamierza stopniowo przystosowywać budynek do komercyjnego wynajmu lokali. Wynajem lokali, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mieści się zaś w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Wszelkie czynności zmierzające do przystosowania nieruchomości do tej działalności, jak rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, które mają służyć stworzeniu lub zmianie parametrów użytkowych lub technicznych budynku i mają na celu przystosowanie obiektu do potrzeb wynajmu również mieszczą się zatem w tej definicji. Zdaniem organu, realizowane przez Wnioskodawcę działania, z uwagi na różne etapy planowanego przedsięwzięcia, jak i prowadzoną działalność (wynajem lokali w budynku), nie wykluczają zatem kwalifikacji budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., także w zakresie tych części budynku, które są w trakcie ich dostosowania do potrzeb przyszłych najemców i ich klientów lub samego Wnioskodawcy.
Sformułowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zawarte w słowach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" bez odniesienia podmiotowego oznacza bowiem, że każde zajęcie budynku lub jego części na działalność gospodarczą i to nie tylko przez właściciela, wyłącza zwolnienie od podatku od nieruchomości. Wyłączenie to wystąpi także w sytuacji, o którą pyta Wnioskodawca, tj., gdy nieruchomość będzie w jego posiadaniu, a sporadycznie będą korzystały z niej osoby trzecie.
Właściciel przedmiotowego budynku od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z rozbudową, nadbudową, czy przebudową, polegających na zmianie sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, traci zatem prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że budynek (jego część) będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W opinii organu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, że część nieruchomości nie będzie wprost oddana do użytkowania najemcom lub samemu Wnioskodawcy, a nawet będzie oddzielona fizycznie od części budynku, która będzie przeznaczona dla korzystania przez najemców i klientów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że docelowo cały budynek zostanie skomercjalizowany poprzez etapowe remonty i adaptację budynku. Powyższy cel nabycia budynku i plany Wnioskodawcy wskazują, że korzystanie z całości nieruchomości odbywa się w celu zarobkowym.
Nie ma zatem znaczenia, czy budynek jest w całości udostępniony kontrahentom, gdyż sposób jego udostępniania zależy od wyłącznej woli Wnioskodawcy i jest wpisany w ryzyko przedsiębiorcy. Sposób wykorzystywania części budynku nie może stanowić przeszkody do uznania, że działalność przedsiębiorcy posiada ciągle przymiot zorganizowania. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy, ciągłość działalności objawia się w objęciu całego budynku w posiadanie, a następnie sukcesywnym remontowaniu i adaptację kolejnych części budynku. Sam fakt braku zawarcia umów najmu i dzierżawy części budynku jeszcze nieudostępnionej najemcom i klientom nie może świadczyć o braku ciągłości działalności gospodarczej. Utrzymanie budynku w należytym stanie technicznym oznacza bowiem ciągły nadzór nad całością budynku a nie tylko częściami, w których stricte prowadzona jest działalność gospodarcza.
Ponadto czasowe oddanie nieruchomości do prac konserwacyjnych i zabezpieczających wiąże się z wykonywaniem w przedmiotowym budynku działalności gospodarczej, gdyż bez nich niemożliwe jest wykorzystywanie pozostałych części budynku w celach zarobkowych.
W skardze Wnioskodawca zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:
- 1) art 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dalej w skrócie "O.p.", poprzez brak wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak dostatecznego i jasnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;
- 2) art. 2 ust. 1 pkt. 2 i art. ust 1 pkt 2 w zw. z art 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakreślonym stanie faktycznym, Spółce nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni budynku niezajętej na działalność własną lub nieoddaną do korzystania najemcom albo zajmowanej przez osoby postronne w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, bowiem Burmistrz K. dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego wskazanych w zarzucie drugim skargi. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych sformułowany w zarzucie pierwszym skargi.
Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę sposób wykorzystania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków będzie miał wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nadto, czy posiadana przez Wnioskodawcę – przedsiębiorcę ww. nieruchomość pozwoli na skorzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, jeśli jej części nie będą wprost zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli działalności ciągłej i zarobkowej.
Sąd ma na uwadze fakt, że Wnioskodawca wystąpił wcześniej z bardzo podobnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej tych samych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej u.p.o.l. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 695/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza K. w dniu 17 lipca 2019 r. uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości części powierzchni budynku za nieprawidłowe. Wyrok ten się uprawomocnił, gdyż skarga kasacyjna Spółki została odrzucona z przyczyn proceduralnych. Mając powyższe na względzie Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 14b § 1 i 2, i art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego odnosi się ściśle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których organ dokonujący interpretacji nie może samodzielnie korygować lub uzupełniać.
Istnieje zatem możliwość wydania przez sąd administracyjny różnych rozstrzygnięć w zakresie interpretacji indywidualnych tych samych przepisów prawa podatkowego, wydanych wobec tego samego podmiotu i zawierających bardzo podobną lub nawet tożsamą argumentację. Przyczyną tego mogą być właśnie różnice w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i takie różnice istnieją w opisach zdarzeń zawartych we wniosku dotyczącym wspomnianej sprawy wcześniejszej i sprawy rozpatrywanej obecnie. A zatem, mimo innego rozstrzygnięcia, Sąd podziela argumentację zawartą we wcześniejszym wyroku w sprawie I SA/Łd 695/19 w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co uzasadnia odwołanie się do niej w istotnym zakresie w tej sprawie.
Przechodząc do analizy przepisów będących przedmiotem sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 558/16, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą).
Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadniczo z punktu widzenia analizowanej normy nie ma także znaczenia na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuje zajęcie nieruchomości.
W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 art. 7 u.p.o.l.
Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej, w tym do sprecyzowania momentu, od którego można mówić o zajęciu obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnośnie pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), czyli jest to działalność zorganizowana, zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców).
Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu – "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to niewątpliwie dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910).
W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Bk 14/07, CBOSA). Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego.
Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami. Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.
Należy przy tym podkreślić, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale również w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu, np. działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe (...), a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność.
Owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Działalnością gospodarczą jest zatem nie tylko sam wynajem lokali w budynku, ale też utrzymanie budynku i jego otoczenia w stanie umożliwiającym prawidłowe wykonywanie działalności w wynajmowanych lokalach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Sz 1222/14.
Co do zasady Sąd zgadza się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że wszelkie czynności zmierzające do przystosowania nieruchomości do działalności gospodarczej, jak rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, które mają służyć stworzeniu lub zmianie parametrów użytkowych lub technicznych budynku i mają na celu przystosowanie obiektu do potrzeb wynajmu także mieszczą się w tej definicji. Również utrzymanie budynku i samej nieruchomości w stanie umożliwiającym wykonywanie wyżej opisanej działalności gospodarczej stanowią działalność gospodarczą.
Teoretycznie prawidłowa jest także wykładnia analizowanego przepisu prowadząca do wniosku, że od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z rozbudową, nadbudową, czy przebudową budynku zabytkowego polegających na zmianie sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, następuje utrata prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że budynek (jego część) będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą, ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w takim przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Jednakże przy rozpatrywaniu analizowanego obecnie zagadnienia prawnego istotne znaczenia ma ustalenie momentu początkowego, od którego można mówić o zajęciu obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak ustalenia właściwej granicy może bowiem prowadzić do zatarcia różnicy pomiędzy pojęciami "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych występują oba te pojęcia, a zatem należy przyjąć, że ich znaczenia są różne. Sąd wyraża pogląd, że w przypadku podatnika, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem powierzchni gospodarczej w budynku objętym zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać moment, w którym podatnik zaczyna dokonywać faktycznych czynności w strukturze budynku nakierowanych na przystosowanie tego budynku pod wynajem (zob. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3696/17, dostępny w CBOSA).
Z powyższego twierdzenia, które Sąd uważa za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, wynikają dwa wnioski. Pierwszy, zgodny z teoretycznymi rozważaniami zawartymi w zaskarżonej interpretacji, zgodny także z wywodami zawartymi w powołanym wcześniej wyroku tutejszego Sądu z 12 lutego 2020 r. I SA/Łd 695/10 i właściwie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji i zwłaszcza z treści samej skargi, niekwestionowany przez Skarżącą spółkę, że w zakres zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wchodzą nie tylko czynności składające się na sam wynajem, ale także wszelkie czynności przygotowawcze zmierzające do przygotowania obiektu do wynajęcia. Drugi wniosek jest zaś taki, że do czasu podjęcia pierwszych czynności, ale nie jakichkolwiek, lecz zmierzających do przystosowania budynku do przyszłego wynajmu, nie można mówić o zajęciu obiektu na prowadzenia działalności gospodarczej.
Istotne jest, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale powinna odnosić się do przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
A zatem organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Należy zatem przypomnieć, że w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Podatnik wyraźnie wskazał, że po dokonaniu wpisu nabytego budynku zabytkowego do rejestru zabytków zamierza utrzymywać i konserwować budynek zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, planuje sukcesywnie remontować i adaptować poszczególne, niewielkie części budynku, które po ich wyremontowaniu i zaadaptowaniu będą oddawane do gospodarczego użytkowania innym podmiotom lub wykorzystywane w takim celu przez Podatnika, jednakże Podatnik nie planuje przeprowadzać od razu kompleksowego remontu całego budynku.
Ponadto stwierdził, że najemcy nie będą uprawnieni do korzystania z części powierzchni budynku w ogóle nie oddanych do użytku i które dopiero z czasem będą remontowane, adaptowane i oddawane do użytku kolejnym najemcom. Wnioskodawca zabezpieczy fizycznie te części budynku przed dostępem najemców i osób postronnych. We własnym stanowisku dodał, że jedyne działania jakie będą podejmowane na wyłączonej części budynku będą ograniczone do czynności konserwacyjnych i zabezpieczających.
A zatem Podatnik wyraźnie wskazał, że nie zacznie dokonywać od razu faktycznych czynności zmierzających do przystosowania budynku do wynajmu lub do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ale będzie rozpoczynał te czynności sukcesywnie, na poszczególnych częściach budynku. Do czasu rozpoczęcia jakichkolwiek prac remontowych lub adaptacyjnych, których celem będzie przyszłe gospodarcze wykorzystanie tej części budynku, nie można mówić o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet gdy chodzi o czynności przygotowawcze w tym zakresie, i nie zachodzi przesłanka zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest natomiast takim zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej podejmowanie jakichkolwiek prac o charakterze zabezpieczającym lub konserwacyjnym, bo jako właściciel obiektu wpisanego do rejestru zabytków, Podatnik będzie zobowiązany do opieki nad zabytkiem, a więc do podejmowania działań zabezpieczających i konserwacyjnych.
Zasadne są zarzuty skargi, bowiem organ nie uwzględnił tego aspektu sprawy, a więc nie dokonał interpretacji przepisu prawa podatkowego w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ma znaczenia fakt, że Podatnik nabył zabytkowy budynek z zamiarem przyszłego wykorzystywania go do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla wyłączenia ze zwolnienia podatkowego całego lub części budynku decydująca będzie chwila podjęcia czynności faktycznych w całym lub w części budynku nakierowanych na przystosowanie budynku na wynajem lub na prowadzenia własnego biura. Dokonana przez organ wykładnia abstrahuje od opisu zdarzenia przyszłego i w istocie powoduje zrównanie pojęcia "zajęcia na prowadzenia działalności gospodarczej" z pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oceny tej nie zmienia fakt, że w praktyce może nie być łatwo rozróżnić czynności o charakterze zabezpieczającym i konserwatorskim od czynności zmierzających do przystosowania budynku lub jego poszczególnych części do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo tylko można zauważyć, że przecież interpretacja organu nie uwzględnia nawet faktu, że przecież przez jakiś czas Podatnik może nie podejmować nawet prac konserwatorskich.
Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe.
Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale powinno odnosić się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja nie uwzględnia tego aspektu sprawy, bo organ nie uwzględnił, że w opisie zdarzenia podano, że działania zmierzające do przystosowania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej zaczną być podejmowane nie od razu i będą sukcesywne.
Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.), mając na uwadze realne zagrożenie epidemiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) orzeczono, jak w sentencji wyroku.
ak