Uzasadnienie
Decyzją z dnia 7 grudnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami wobec Centrum Edukacyjnego "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu podniesiono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup środków trwałych /zestawów komputerowych, kopiarki, centrali telefonicznej, podczas gdy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Inspektor zauważył, że zakupiony sprzęt winien stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji. Mając jednak na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup środków trwałych zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie gdyż wydatek ten został sfinansowany dotacją otrzymaną przez spółkę z Wydziału Edukacji Urzędu Miasta Ł. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu wypłat ryczałtów za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych w części przypadającej na dni nieobecności w pracy.
Stwierdzono bowiem, że spółka ustaliła kwoty miesięcznych ryczałtów w pełnej wysokości, mimo nieobecności w pracy osoby, której ryczałt przysługiwał. Spowodowało to naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu spółka "N." wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji podniosła, że działalność oświatowa jest w całości zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wobec czego stosowanie wobec niej rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest zasadne. W ocenie spółki owo rozporządzenie ma zastosowanie tylko do działalności gospodarczej a nie oświatowej.
Nietrafne zdaniem spółki było uznanie przez organ podatkowy dotacji za przychód oraz uniemożliwienie jego rozliczenia zgodnie z przeznaczeniem to jest na zakup pomocy dydaktycznych.
Ponadto spółka polemizowała z oceną, iż dokonane zakupy mają charakter środków trwałych wywodząc, że są one akcesoriami komputerowymi, których wartość jest niższa niż 2.500 zł.
Co do ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych zaznaczyła, że nastąpił tylko błąd matematyczny przy rozliczaniu podatków a nie naruszenie prawa, tym bardziej, że nadpłata została zwrócona.
Decyzją z dnia 16 marca 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i zmniejszyła zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową do kwoty 309 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zarzuty spółki, co do zakupu środków trwałych są bezpodstawne gdyż zakupione sprzęty spełniają definicję środka trwałego zawartą w paragrafie 2 cytowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. a wobec otrzymania dotacji na pokrycie kosztów zakupu kwota stanowiąca wartość zakupu została zwolniona z opodatkowania. Jednocześnie zaś skoro stanowią one środki trwałe to winny być odnoszone w koszty uzyskania przychodu w postaci stosownych odpisów amortyzacyjnych. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z tym w ocenie organu II instancji brak było podstaw do naliczenia kosztów uzyskania przychodu gdyż zakup środków trwałych został w całości sfinansowany otrzymanymi dotacjami.
Izba Skarbowa zauważyła również, że spółka nie jest zwolniona od podatku dochodowego zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu podlega tylko dochód z tytułu prowadzenia szkół - w części przeznaczonej na cele szkoły.
W odniesieniu do ryczałtów za korzystanie z samochodów osobowych organ odwoławczy podniósł, że zawyżenie wysokości ryczałtu spowodowało naruszenie prawa podatkowego tj. art. 16 ust. 1 pkt 30.
W skardze do NSA skarżąca spółka podtrzymała zarzuty stawiane w odwołaniu. W szczególności wywiodła, że jeśli jedyną działalnością jest prowadzenie szkoły to cała spółka jest zwolniona od podatku dochodowego, wobec czego stosowanie w stosunku do niej rozporządzenia o środkach trwałych jest chybione i wykracza poza delegację ustawową.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu między stronami w zakresie pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze odnosi się do odmiennej interpretacji zapisu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W brzmieniu obowiązującym w roku 1998 stanowił on, że wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły. Jego skonkretyzowanie poprzez wyjaśnienie pojęcia "na cele szkoły" nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 116 poz. 747 ze zm./.
W paragrafie 1 cytowanego rozporządzenia stwierdzono, że za owe wydatki uważa się wydatki przeznaczone przez podatnika prowadzącego szkołę na:
1/ zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, 2/ organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.
Zestawienie treści obu wymienionych przepisów wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym od podatku dochodowego od osób prawnych objęto dochód podatników prowadzących szkoły przeznaczony między innymi na zakup będących środkami trwałymi pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły.
W tej sytuacji jest oczywiste, że dochód skarżącej spółki przeznaczony na zakup przedmiotów wymienionych w paragrafie 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia był zwolniony od podatku i to niezależnie od źródła przychodu, z jakiego pochodził - art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Jednocześnie zaś zważyć wypada, że również zwolnione od podatku dochodowego były, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 cytowanej ustawy dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych. Innymi słowy na podstawie tego przepisu zwolnione były od podatku dochodowego dotacje otrzymane przez skarżącą spółkę z Wydziału Edukacji Urzędu Miasta Ł. w tej części, w której były przeznaczone na zakup środków trwałych.
Powyższe wywody uzasadniają, zatem stanowisko strony skarżącej, co do zwolnienia od podatku dochodowego dotacji wykorzystanych przez nią na zakup środków trwałych oraz dochodu przeznaczonego na zakup tychże środków. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały owego zwolnienia. Podnosiły jedynie, że nie daje ono podstaw, jak chce tego skarżąca spółka, aby uznać, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdzenie takie, zawarte przecież w skardze, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W szczególności zaś trafne okazało się spostrzeżenie organów podatkowych, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Zasada ta obowiązuje wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i nie jest zależna od tego czy dany podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 cytowanej ustawy.
O ile bowiem mogą być zwolnione od podatku na podstawie tego właśnie przepisu poszczególne kategorie dochodów lub nieodpłatne świadczenia o tyle brak jest analogicznego uregulowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które uchylałoby treść art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiującego wydatki, które z mocy ustawy takimi kosztami nie są.
Z powyższego stwierdzenia wypływają określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego dla spółki skarżącej. Mianowicie brak jest podstaw prawnych do uznania kwot przeznaczonych na zakup sprzętu komputerowego za koszty uzyskania przychodu. W związku z tym znajduje oparcie w prawie stanowisko organów podatkowych kwestionujących wysokość kosztów uzyskania przychodów zadeklarowaną przez skarżącą spółkę.
Ponadto przypomnieć tu wypada niekwestionowaną w orzecznictwie NSA i doktrynie zasadę stanowiącą, że ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. Oznacza ona w szczególności to, że rzeczą podatnika jest wykazanie, iż dany wydatek spełnia warunki, aby potraktować go jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie także w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy, bowiem także odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Zasadą, bowiem jest, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W rozpoznawanej sprawie, zatem, aby odpisy amortyzacyjne można było uznać za koszty uzyskania przychodu należało wykazać, że dotacje z Wydziału Edukacji Urzędu Miasta Ł. nie stanowiły zwrotu wydatków na sprzęt komputerowy, lecz poprzedzały ten zakup. Tylko, bowiem w tej sytuacji, zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, można było uznać, że dotacje te nie stanowiły zwrotu wydatku poniesionego na zakup środków trwałych. Skarżąca spółka tego nie udowodniła, co oznacza, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające uznania przedmiotowych kwot za koszt uzyskania przychodów.
Nie może także budzić wątpliwości stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zaliczenia zakupionych i zamontowanych za kwotę 168.061,55 zł zestawów komputerowych, kopiarki i centrali telefonicznej do środków trwałych skarżącej spółki. Przypomnieć należy, że o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych decyduje sam podatnik. Obowiązujące w 1998 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w paragrafie 2 ust. 3 dawało jedynie wskazówkę, że jeżeli wartość początkowa składników majątku nie przekracza 3.500 zł, podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że składnik majątkowy, którego wartość nie przekraczała 3.500 zł nie mógł być uznany za środek trwały. W zakresie takich składników ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w decydowaniu o zaliczaniu ich do środków trwałych.
W rozpoznawanej sprawie spółka skarżąca, co słusznie podniosły organy podatkowe, sama zdecydowała o charakterze zakupionych składników obciążając nimi koszty swej działalności jako umorzenie środków trwałych. W tej sytuacji przy spełnieniu pozostałych przesłanek z cytowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. a w szczególności kompletności i zdatności do używania poszczególnych nabytych składników dopiero po ich zamontowaniu przedstawiony wyżej pogląd organów podatkowych znajduje oparcie w przepisach prawa.
Brak jest również podstaw prawnych do kwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 859,97 zł poniesionej z tytułu wypłat ryczałtów za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych. Jak trafnie podniosły organy podatkowe spółka skarżąca nie zmniejszyła owego ryczałtu mimo nieobecności w pracy osoby, której ryczałt ten nie przysługiwał. Odnosząc się do treści skargi godzi się podnieść, że nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego przyczyna określonego wyżej naruszenia prawa. Dzieje się tak w szczególności, dlatego, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem winy ani działań niezawinionych przez podatnika. W tym zakresie ma ono charakter obiektywny co również zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji.