Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił M.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A M.S. w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 260.595 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarga podatnika na rozstrzygnięcie organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 609/09.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z [...] maja 2010 r. określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 329.309 zł.
Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, rozstrzygając spór kompetencyjny uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołania strony od powyższej decyzji.
Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na okoliczności, które spowodowały, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem w szczególności przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), o którym podatnik został powiadomiony 11 października 2007 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe (także w październiku 2007) zostało zabezpieczone hipoteką.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zobowiązań gospodarczych przez podatnika, które w szczególności spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.796.110,32 zł. Podatnik między innymi zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 14.090,24 zł wynikającą z amortyzacji sprzętu, który został wydzierżawiony firmie B W. Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.S. wyrokiem z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ I instancji, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu usług transportowych i rekultywacyjnych, kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez pracowników stacji paliw nr [...] w G., kosztów remontu budynku socjalno-biurowego, zużycia energii elektrycznej, wydatków na zakup map i dokumentacji geodezyjnej, wydatków na zakup oleju napędowego i bieżącą eksploatację samochodów przekazanym innym firmom.
Sąd wskazał natomiast, że przejściowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktyczne wykorzystywanie sprzętu przez podatnika było związane również z oddaniem go w dzierżawę, co miało przynieść podatnikowi przychody w jego działalności gospodarczej.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z 10 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2613/13, który w szczególności podzielił pogląd, że amortyzowane mogą być także środki trwałe wydzierżawione przez podatnika.
Kolejną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS we W. z [...] maja 2010 r. i określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 321.155 zł.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1223/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że na dzień wydawania zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2012 r. organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania rozstrzygnięcia z uwagi na okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu przedawnienia.
W dniu 13 września 2003 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty posługiwania się w 2001 r. podrobionymi fakturami VAT na zakup paliwa ze stacji C S.A. w G. i wprowadzenia w błąd organów skarbowych oraz poświadczenia nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej nić 91.381 zł. Powyższe zarzuty zostały zmienione postanowieniem z [...] listopada 2004 r. i ogłoszone podatnikowi 2 grudnia 2004 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. został skutecznie w 2003 r. zawieszony. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Sąd Rejonowy w W. umorzył postępowanie w sprawie przeciwko podatnikowi oskarżonemu o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks z powodu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 13 września 2003 r. do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w W. (5 grudnia 2015 r.) i w rezultacie przesunięty do dnia 24 marca 2020 r. W tej sytuacji odnoszenie się do innych okoliczności mogących stanowić o wydłużeniu biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykonując zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. uznał, że kwota amortyzacji sprzętu, który był wydzierżawiony W. Ł. (14.090,24 zł) stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. W pozostałej części organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS we W. zawarte w decyzji z [...] maja 2010 r.
W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję M. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Skarżący podnosi zarzuty naruszenia:
- I. art. 59 § 1pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nie przedawniło się i że wobec tego w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji, podczas gdy w rzeczywistości do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- II. prawa materialnego, tj. art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów mniej korzystnych dla Skarżącego aniżeli nakazywała ww. ustawa,
- III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpił z chwilą ogłoszenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, podczas gdy w okresie którego dotyczy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (2001r.). Ordynacja podatkowa w ogóle nie przewidywała wśród okoliczności powodujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, okoliczności wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego,
- IV. przepisu prawa materialnego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działać organom podatkowym na podstawie przepisów prawa, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję wbrew treści art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
W uzasadnieniu skargi skarżący zarzuca, iż organ usiłuje forsować tezę o tym, że wbrew prawomocnym wyrokom sądów administracyjnych (WSA i NSA) oraz powszechnie obowiązującym przepisom prawa, organom skarbowym wolno w nieskończoność wydawać decyzje ustalające zobowiązania podatkowe i nękać nimi podatników. Zdaniem skarżącego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonej decyzji nosi znamiona szykany. Skarżący podnosi, że jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jako przedawnione, nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie miał zatem prawa wydawać w tej sprawie określającej decyzji podatkowej.
Dalej strona podnosi, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2001 rok, przepis art 70 Ordynacji podatkowej "nie przewidywał w ogóle okoliczności wszczęcia postępowania karnego czy karnoskarbowego, związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Skarżący wskazuje, że dopiero nowelizacja Ordynacji podatkowej z 12.09.2002r. wprowadziła z dniem 01.01.2003r. konstrukcję zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.
Skarżący wskazuje również, że przepisy intertemporalne ww. nowelizacji mówią wprost, że w sytuacjach, gdy przepisy obowiązujące wcześniej, tj. do 31.12.2002r. przewidywały zasady i terminy korzystniejsze dla podatnika, płatnika i inkasenta, należy je stosować. Zdaniem Skarżącego, przepisy sprzed nowelizacji niewątpliwie były korzystniejsze dla Skarżącego i dlatego w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w ogóle nie powinno być brane pod uwagę.
Skarżący powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014r, -sygn. akt II FSK 1040/12 uzasadnia, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji w 2002 roku i bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego nie został zawieszony z powodu wszczęcia we wrześniu 2003 roku postępowania karnego skarbowego. Tym samym zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wygasło i organ odwoławczy nie miał prawa do wydania zaskarżonej decyzji.
Z ostrożności procesowej Skarżący wskazał również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11 jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skarżący zarzucił, iż żaden z organów podatkowych nie zawiadomił go na piśmie o tym, że jego zobowiązanie nie przedawni się z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skarżący zwraca uwagę, że egzemplifikacją tego obowiązku jest obecnie obowiązujący art. 70 c Ordynacji podatkowej.
Skarżący zauważył także, że postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie umorzone, co oznacza, iż wszelkie wątpliwości w sprawie winny być interpretowane na jego korzyść. Zdaniem skarżącego - "nawet gdyby zignorować zasadniczy zarzut skargi o niestosowaniu w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu w brzmieniu mniej korzystnym dla skarżącego (tj. tych po noweli z 2002 roku), również omówione powyżej dodatkowe argumenty przemawiać mogą za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 6 października 2016 r. skarżący przedstawił dalsze argumenty w celu wykazania, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną pozostaje jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W tym przedmiocie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 26 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1223/12. Wyłącznym powodem uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2012 r. było nieprawidłowe zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, który został przez skarżącego oddany w dzierżawę. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za bezzasadne, a skarżący mimo niekorzystnego rozstrzygnięcia nie wniósł skargi kasacyjnej od wskazanego wyroku.
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do pominięcia oceny prawnej w zakresie przedawnienia zawartej w wyroku tutejszego sądu z 26 kwietnia 2013r. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży zarówno na organie podatkowym, jak i na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem.
W powołanym wyroku sąd administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności powodujące zarówno przerwanie, zawieszenie, jak i wyłączenie skutków upływu terminu przedawnienia. Wskazując na przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa sąd przytoczył jego treść w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Skarżący trafnie podnosi, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Sąd jednak wskazał na powyższe okoliczności, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Oznacza to, że w ocenie Sądu dla zbadania, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym powołaną wyżej ustawą z 30 czerwca 2005r. Ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana i jak już wyżej wskazano jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych jak i sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Skarżący nie może więc obecnie skutecznie powoływać się na przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym powoływaną ustawą z 30 czerwca 2005r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W dniu 13 września 2003r. wobec M.S. zostało wszczęte śledztwo w wyniku którego podatnikowi przedstawiono między innymi zarzuty popełnienia przestępstw z art. 56 kks w zw. z art. 6 § 1 kks. Zarzuty te wiązały się z niewykonaniem zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Wskutek przedstawienia powyższych zarzutów podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu. W wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i warunek ten w rozpoznawanej sprawie został spełniony. Postępowanie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem 5 grudnia 2015r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. został skutecznie zawieszony w okresie od 13 września 2003r. do 5 grudnia 2015r., a to oznacza, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu.
Niezależnie więc od tego, czy od przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (11 października 2007r.) minął okres powyżej 5 lat, to i tak zobowiązanie podatkowe skarżącego w chwili orzekania przez organ odwoławczy wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło być uznane za przedawnione.
Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.
k.ż.