Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 555/23

Uzasadnienie

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2019 rok i stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poddębicach decyzją z 30 stycznia 2023 r. określił K. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 37.726,00 zł, wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 208.166,86 zł oraz ryczałt od tego przychodu w kwocie 88.471,00 zł.

W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód uzyskany przez podatniczkę z prowadzonej w 2019 r. działalności gospodarczej (PKD pogrzeby i działalność pokrewna, 96.03.Z) został zaniżony, a ceny brutto wykonywanych przez Z. K. B. usług pochówku kształtowały się na poziomie 4000 zł. Organ ocenił ponadto, że świadczone usługi, pomimo dokumentowania ich odrębnymi fakturami, to usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszczące się w kompleksowej usłudze świadczonej na rzecz tego samego zleceniodawcy, a mającej zapewnić wszelkie czynności związane z pochówkiem zmarłego. Jednocześnie organ ustalił na podstawie rachunku bankowego ww. firmy, że odnotowane zostały wpływy, których nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży tytułem organizacji pochówków.

Dokonane ustalenia stanowiły w ocenie organu I instancji podstawę do stwierdzenia, że ewidencja przychodów za 2019 rok była prowadzona nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacja podatkowa w związku z naruszeniem przepisu § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.) - według wyliczeń kwota niezaewidencjonowanego przychodu w firmie Z. nie może przekroczyć 0,5% z wykazanego przychodu, tj. 2.489,71 zł, ewidencji tej nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, precyzując sposób oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu (usług świadczonych na rzecz osób fizycznych), organ podatkowy I instancji przyjął z uwagi na charakter i ekonomikę wykonywanej działalności, indywidualną metodę oszacowania podstawy opodatkowania.

Opierając się na danych wynikających z dokumentacji rachunkowej firmy Z. do oszacowania sprzedaży (w przypadkach udokumentowanych 241 fakturami) przyjęto, że szacowana wartość usługi pogrzebowej z trumną (lub urną) nie może być niższa niż 2.400 zł. Wartość jednostkową usługi ustalono na podstawie informacji udzielonych przez konkurencyjne zakłady pogrzebowe świadczące usługi na terenie miasta P., jako średnią minimalnych cen stosowanych w zakładach konkurencyjnych. Dokonując oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych z trumną na podstawie 241 faktur nieodzwierciedlających, zdaniem organu, rzeczywistych transakcji cenę jednostkową przemnożono przez ilość usług w poszczególnych miesiącach 2019 r., a następnie wartość uzyskaną z oszacowania pomniejszono o sprzedaż zaewidencjonowaną. W rezultacie organ wyliczył, że łącznie oszacowana sprzedaż wyniosła 546.713,32 zł, a po uwzględnieniu zaksięgowanego przychodu w wysokości 384.953,87 zł wynikającego z ww. faktur niezaewidencjonowany przychód wyniósł 161.759,45 zł.

Dodatkowo saldo niezaewidencjonowane przychodu powiększone zostało o wartości wyliczone na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości obejmujących: wpływy na konto w łącznej wysokości netto 7.962,96 zł, wynikające ze złożonych zeznań wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości netto 6.925,93 zł, a także różnice pomiędzy kwotą zasiłku pogrzebowego, a kwotą na jaką opiewa faktura VAT wynikające z dowodów KW w łącznej wysokości netto 31.518,52 zł, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zaniżenia przychodu w kwocie 208.166,86 zł.

W konsekwencji organ I instancji na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017., poz. 2157 ze zm.) wyliczył stronie ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 88.471 zł, przy zastosowaniu stawki 42,5% % (stanowiącej pięciokrotność stawki, która byłaby zastosowana w przypadku ewidencjonowania przychodów, tj. 8,5%).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 24 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, dokonując oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, ocenił, że pogłębiona analiza materiału dowodowego (wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków i skarżącej) zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w zestawieniu z materiałem dowodowym pozyskanym z postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w P. na okoliczność rozliczenia w 2019 roku ze zleceniodawcami różnic wynikających z wysokości zasiłku pogrzebowego wypłaconego przez ZUS i KRUS bezpośrednio na konto zakładu pogrzebowego, z kwotami widniejącymi na wystawionych przez firmę skarżącej fakturach VAT, przyczyniła się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rodzaju świadczonych usług i rozliczeń finansowych, które wpłynęły na stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania całości przychodu.

Ponadto Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zastosowania w sprawie indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, w której cenę jednostkową dla zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi średnia cena netto liczona od minimalnych cen stosowanych przez konkurencyjne zakłady, przy założeniu że wartość usługi pogrzebowej z trumną, a w niektórych przypadkach również z urną nie może być niższa niż 2.400,00 zł (cena stosowana dla instytucji publicznych). Ponadto w ocenie organu odwoławczego trafny jest wynikający z decyzji organu I instancji wniosek, że świadczone przez firmę podatniczki usługi pogrzebowe, pomimo dokumentowania ich odrębnymi fakturami VAT, to w istocie usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu, mieszczące się w kompleksowej usłudze świadczonej na rzecz tego samego zleceniodawcy, mającej zapewnić dokonanie wszelkich czynności związanych z pochówkiem osoby zmarłej.

Na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków ustalono, że zakład pogrzebowy strony świadczył kompleksową organizację pogrzebu, która w zależności od zlecenia obejmowała różne elementy, rozliczenia finansowe odbywały się w oparciu o wpłaty gotówkowe bezpośrednio w siedzibie firmy Z. albo na podstawie posiadanego przez zakład pogrzebowych upoważnienia od wybranych osób organizujących pogrzeb do wnioskowania i pobrania zasiłku pogrzebowego, bezpośrednio z ZUS albo KRUS, koszt pogrzebu zwykle mieścił się w wysokości zasiłku pogrzebowego, choć w jednostkowych przypadkach osoby zlecające usługę musiały dopłacić poza kwotę zasiłku (np. zeznania J. D.). Ustalono ponadto, że wystawione przez Z. dowody KW mające świadczyć o rzekomym zwrocie różnicy pomiędzy kosztem uroczystości pogrzebowej wyszczególnionym na fakturach, a kwotą wypłaconego zasiłku pogrzebowego w stałej wysokości 4.000,00 zł, nie potwierdzały rzeczywistego rozliczenia (m.in. zeznania A. J., A. K., J. Z.).

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że usługą pogrzebową jest wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, co oznacza, że będzie to usługa kompleksowa, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie usługi pogrzebowe w sekcji S - pozostałe usługi obejmuje: usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych, usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, usługi balsamowania zwłok, usługi instytucji pogrzebowych i przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową.

Wyszczególnienie zatem w wystawionych fakturach poszczególnych elementów wchodzących w skład jednej usługi pogrzebowej, nie daje podstaw do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, jako usługę kompleksową składa się szereg czynności.

W skardze do sądu administracyjnego K. B. wniosła o uchylenie decyzji z 24 maja 2023 r. w trybie autokontroli i uwzględnienie w całości wniesionego odwołania, ewentualnie o uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła:

1. 1. rażące naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przepisów prawa materialnego, to jest:
2. - art. 3 pkt 4, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. 3, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 5, art. 47 par. 1, art. 193, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651),
3. - art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, pkt 4 lit a i pkt 5 lit b, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157),
4. - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.),
5. - § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 2 rażące naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi następujących przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 cytowanej Ordynacji podatkowej, poprzez:
6. a) uchylenie się przez organ odwoławczy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach, z pominięciem okoliczności faktycznych zdarzeń gospodarczych i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację gospodarczą dwóch wskazanych w decyzji podmiotów, to jest na następujących podmiotach: firmie "S." K. S., NIP: [...] i firmie "E." P. D., NIP: [...],
7. b) przekroczenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji prawnej i faktycznej K. B., a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej innych zakładów pogrzebowych działających na terenie P. wymienionych w punkcie 2a,
8. c) naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, która ma charakter poszlakowy i nie odnosi się do okoliczności faktycznie stosowanych cen przez Z. K. B.,
9. d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn,
10. e) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a szczególnie nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zeznań strony udzielonych w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach,
11. f) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na pominięcie dodatkowych wyjaśnień strony złożonych w Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 30 maja 2023 r.,
12. g) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej;
13. h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że usługi świadczone przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03 – pogrzeby i działalność pokrewna. Rację mają przy tym organy wywodząc, że świadczona przez skarżącą usługa ma charakter kompleksowy, gdyż w jej skład wchodzą różne elementy. Zakres świadczonej usługi pogrzebowej starała się wyjaśnić skarżąca, składając zeznania w charakterze strony w dniu 19 września 2022r. Wskazała, co dostrzegły organy w decyzjach wydanych w sprawie, że w skład tak pojętej usługi wchodziły następujące elementy: przewóz zwłok z miejsca zgonu do zakładu i później na cmentarz, (ewentualny przewóz ciał na kremację), trumna (urna), przetrzymywanie ciał w chłodni, kwiaty i wiązanki sztuczne, tzw. kosmetyka pośmiertna, ewentualnie sprzedaż odzieży i obuwia, oprawa ceremonii to jest przenoszenie zwłok do kościoła a następnie na cmentarz i wpuszczanie trumny do grobu. Pozostałe elementy ceremonii pogrzebowych pozostawały w zasadzie poza zakresem usługi świadczonej przez skarżącej.

Rzecz jednak w tym, że ceremonie pogrzebowe, co jest wiedzą notoryjną, różnią się od siebie i nie wszystkie zawierają te same składowe. Różnice te są powodowane przez szereg okoliczności takich jak np. zamożność zmarłego i jego rodziny, światopogląd, gust, zwyczaje i tradycje regionalne i rodzinne, emocje związane ze śmiercią osoby bliskiej czy choćby pora roku, w której odbywa się ceremonia. Nie sposób wymienić wszystkich okoliczności składających się na obraz zamówionej ceremonii pogrzebowej. Dość stwierdzić, że w związku z powyższym nie ma podstaw do jednakowego traktowania każdej ceremonii pogrzebowej, a tym samym zakresu usługi pozwalającej przeprowadzić taką ceremonię.

Innymi słowy sam fakt, że skarżąca w swych zeznaniach wskazała wszystkie elementy składające się na cenę usługi pogrzebowej nie oznacza, że wszystkie wskazane elementy wstępowały w każdej usłudze świadczonej przez jej firmę.

Tak więc, by w toku postępowania podatkowego zrealizować zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. organy winny dążyć do ustalenia, jakie elementy usługi świadczonej przez skarżącą wchodziły w skład ceremonii, z którą wiąże się przypuszczenie zaniżenia przychodu. Brak takich ustaleń powoduje, że zasadne staje się stanowisko, iż organy nie sprostały wymogom art. 187 § 1 O.p. i nie ustalił prawidłowego stanu faktycznego.

Zastosowana przez organy metoda obliczania niezaewidencjonowanego przychodu polegająca na porównaniu ceny danej usługi wykonanej na rzecz osoby fizycznej z cenami obowiązującymi dla jednostek publicznych (np. DPS w G.), jak również średnich minimalnych cen w zakładach konkurencyjnych wobec skarżącej na terenie P. nie realizuje celu wymaganego w art. 23 § 5 O.p. Stanowi jedynie wyraz założenia organów, że wszystkie usługi świadczone przez skarżącą w omawianym roku podatkowym składały się z takiej samej ilości elementów o takiej samej cenie. Tymczasem, jak wskazano wyżej, ilości tych elementów w danej usłudze nie ustalono, wobec czego postulat zbliżenia wyniku oszacowania do rzeczywistości nie został zrealizowany.

W tym miejscu należy stwierdzić, że sąd dostrzega znaczną trudność w realizacji tego celu, niemniej wyraża przekonanie, że organy podatkowe działające na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) nie mogą uchylić się od ustalenia tak istotnej okoliczności. Bez próby poczynienia takich ustaleń stanowisko organów, co do zaniżenia przychodu przez skarżącą jest tylko przypuszczeniem, które nie można uznać za dowód w postępowaniu podatkowym.

Skoro więc faktury wystawione przez firmę skarżącej nie obejmują wszystkich elementów usługi, organy winny poszukiwać owych składowych wszelkimi dostępnymi dowodami i dopiero po precyzyjnym odtworzeniu faktur badać, czy przychód skarżącej został zaniżony.

Powyższe stanowisko dotyczy zarówno transakcji, w których cena za usługę pogrzebową przekazywana była bezpośrednio skarżącej lub jej pracownikowi, jak i tych, w których cena uwzględniała zasiłek pogrzebowy przelewany przez ZUS lub KRUS na rachunek skarżącej.

Organ odwoławczy dostrzegł okoliczność różnicowania zakresu usługi pogrzebowej i uzależnienia ceny za nią od ilości świadczonych elementów, co wynika ze sformułowania na k. 13 zaskarżonej decyzji: "zakład pogrzebowy świadczył kompleksową organizację pogrzebu, w zależności od zlecenia obejmowała ona", jednak nie wyciągnął z niej żadnych wniosków. Przyjęta metoda szacowania przychodu wskazuje natomiast, że przyjęto założenie, iż każda usługa składała się tych samych elementów i w związku z tym koszt każdej z nich powinien być zawsze taki sam.

W ocenie sądu takie założenie z wyżej wymienionych przyczyn okazało się błędne i wymaga weryfikacji.

Co równie ważne uprawnienie do zmiany rozliczenia skarżącej z jej kontrahentami i stwierdzenia po jej stronie niezaewidencjonowanego przychodu służy organom jedynie wówczas, gdy ponad wszelką wątpliwość zostanie ustalone, że owi kontrahenci:

1. - zapłacili kwotę wyższą niż wynikająca z otrzymanej faktury, lub
2. - nie otrzymali lub otrzymali w niższej wysokości kwotę zwrotu różnicy między zasiłkiem pogrzebowym (4000 zł) a kwotą widniejącą na fakturze skarżącej.

W powyższym zakresie decydujące znaczenie winna mieć w myśl art. 191 O.p. swobodna ocena dowodów, a nie oparte na domysłach i intuicji przekonanie organu, że przy każdej usłudze z trumną w cenie poniżej 2.400 zł nastąpiło niezaewidencjonowanie przychodu.

Pamiętać należy, że przypuszczenia i intuicja nie mogą zastąpić w postępowaniu podatkowym należycie ocenionych dowodów, zwłaszcza przy funkcjonowaniu gospodarki wolnorynkowej, gdzie strony są uprawnione do swobodnego ustalania cen swych usług.

Powyższe zastrzeżenia nie dotyczą jedynie tych transakcji, w których zeznania świadka są na tyle precyzyjne i szczegółowe, że na ich podstawie można ustalić ponad wszelką wątpliwość co składało się na kompleksową usługę pogrzebową świadczoną przez skarżącą oraz to czy faktury i dowody KW są wiarygodne.

Dotychczasowe ustalenia w powyższym zakresie jak wyżej wskazano uchybiają zasadzie swobodnej oceny dowodów, zaś ustalanie zaniżonego przychodu na podstawie stwierdzeń nieostrych np. kilkaset, około itp. nie są wystarczające. Na obecnym etapie postępowania z powodu podanego poniżej, a także by nie przejmować zadań organu podatkowego nie sposób wskazać zeznania których świadków zasługują w tej materii na uwzględnienie

Spowodowane jest to naruszeniem przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). O ile bowiem organ I instancji przeanalizował pod względem rachunkowym każdą z 241 transakcji, przedstawiając je w uzasadnieniu decyzji (s. 37-38, 43-47), o tyle organ II instancji nie odniósł się do tego zestawienia przywołując jedynie zeznania nielicznych spośród świadków. Nie wiadomo zatem, czy tylko świadkowie wymienieni w zaskarżonej decyzji zasługują na wiarę oraz czy ocenę rozliczeń innych świadków przeprowadzoną przez organ I instancji uznano za zbędną lub też błędną.

Nadto zauważyć należy, że organy obu instancji nie ustosunkowały się do argumentacji skarżącej, że nie można zasadnie porównywać cen usług świadczonych przez nią z usługami wykonywanymi w dwóch innych firmach pogrzebowych działających na terenie P. z uwagi na to, że ona sama prowadzi działalność gospodarczą w swym własnym lokalu, wobec czego nie jest obciążona wydatkami na czynsz za wynajmowane lokale, czego doświadczają konkurenci gospodarczy.

Konkluzja wywodu skarżącej sprowadzała się do twierdzenia, że z tego powodu ceny jej usług są konkurencyjne, a szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody indywidualnej z elementami metody porównawczej zewnętrznej jest nieuprawnione.

Tego rodzaju argumentacja wymagała od organu odwoławczego ustalenia, czy opłaty czynszowe mają wpływ na cenę usług zakładów konkurencyjnych, a jeśli tak, to w jakim wymiarze i czy okoliczność ta dyskwalifikuje elementy metody porównawczej zewnętrznej zastosowane przy szacowaniu niezaewidencjonowanego przychodu.

Tak więc ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście wskazanych wyżej uchybień procesowych stała się niemożliwa.

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu podnieść, że nie budzi wątpliwości samo zdefiniowanie przez organy podatkowe usługi świadczonej przez skarżącą jako mającej charakter kompleksowej i w konsekwencji podwyższenia stawki podatku z 5,5% do 8,5%.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni podniesione wyżej zastrzeżenia i wskazówki.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji.

mko