Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 569/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy G. (dalej: "Gminy" albo "Wnioskodawcy"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 3 lipca 2020 r., doprecyzowanym pismem z 17 września 2020 r. (daty wpływu pism do organu) Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura) według rocznego udziału dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe, w tym: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa w G., Szkoła Podstawowa w C., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w L., Publiczne Przedszkole w G., Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury w G.. Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podległy Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa, prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych z wodociągami i dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków poprzez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych poprzez oczyszczalnię ścieków.

Gmina jako czynny podatnik VAT w latach poprzedzających centralizację z wykorzystaniem środków budżetu oraz środków pomocowych inwestowała w infrastrukturę wodno-ściekową i kanalizacyjną, w celu realizacji zadań własnych gminy. Gmina zawarła z mieszkańcami, instytucjami i podmiotami korzystającymi z Infrastruktury umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym dokonuje sprzedaży usług, opodatkowanych 8% stawką VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Z Infrastruktury korzystają również jednostki budżetowe Gminy podlegające centralizacji, nie posiadające osobowości prawnej. Odbiorcom (osobom fizycznym i prawnym) wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przed centralizacją rozliczeń podatku VAT w Gminie (1 stycznia 2017 r.) jednostki organizacyjne Gminy (w tym jednostki budżetowe) regulowały zobowiązania względem Gminy z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na podstawie wystawianych faktur VAT. Od 1 stycznia 2017 r. usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym odbiorcom wystawiane są faktury VAT.

Wnioskodawca oświadczył, że Gmina ponosi wydatki na zakupy związane działalnością Gminy w zakresie dostawy wody (wodociągi) i odprowadzania ścieków (kanalizacja sanitarna i oczyszczalnia ścieków), szczególnie zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją. Jego zdaniem, istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

Do dnia centralizacji Wnioskodawca wykorzystywał nabyte towary i usługi w związku z inwestycjami polegającymi na budowie oraz modernizacji Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT a Infrastruktura wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zadań własnych Gminy poprzez Urząd Gminy jako organ obsługujący Gminę, a zatem do czynności opodatkowanych. Po dniu centralizacji Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary i usługi dotyczące Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty księgowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość precyzyjnego przyporządkowania wydatków dotyczących przedmiotowej Infrastruktury do działalności gospodarczej całości, gdyż przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku. Gmina wskazała, że nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji budowy oraz modernizacji Infrastruktury służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są zatem bezpośrednio i wyłącznie związane z tą Infrastrukturą i nie stanowią innych wydatków inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że dostarczana i zużywana woda jest i będzie wykorzystywana także w celach technologicznych, przeciwpożarowych i innych miejscach, wskazując metody pomiaru stosowane do określenia zużycia wody na określone cele:

1. a) przeciwpożarowe (zadania własne Gminy) – różnica pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz), a wodą sprzedaną.
2. b) technologiczne (płukanie sieci wodociągowej, awarie) – różnica pomiędzy wodą wydobytą w studni głębinowej (wodomierz), a wodą sprzedaną.
3. c) w innych miejscach - wodomierze.

Dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość dostarczonej wody na podstawie wodomierzy i ryczałtem (ankietą). Pomiaru ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych Wnioskodawca dokonuje na podstawie wodomierzy, a od odbiorców wewnętrznych na podstawie wodomierzy i ryczałtu. Urządzenia pomiarowe, których Wnioskodawca używa do pomiaru dostawy wody, jak również do pomiaru odbioru ścieków posiadają atesty, są dopuszczone do użytkowania i umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W związku z wykorzystywaniem przedmiotowej Infrastruktury występują również ubytki wody. Ubytki mierzone są poprzez różnicę pomiędzy wodą wydobytą ze studni głębinowej, a wodą sprzedaną.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest, w ocenie Gminy, bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "Rozporządzenie", gdyż obiektywnie wskazuje, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody i ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych, (tj. na rzecz własnych zadań i dla jednostek podlegających centralizacji), dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz", spełniając warunek rzetelności i zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na Infrastrukturę i inwestycje wodno-kanalizacyjne. Zdaniem Gminy, związek tych wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z Infrastrukturą nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak, np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone i nie mają związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie Infrastruktury.

Wydatki te mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, którego celem było zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. W opinii Wnioskodawcy, stosowanie Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia, gdyż nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Na podstawie wzoru z Rozporządzenia, wyliczony prewspółczynnik za rok 2017 wynosi 13%, za rok 2018 – 12%, a za rok 2019 -– 10%.

Natomiast prewspółczynnik ilościowy zaproponowany we wniosku w oparciu o dane z 2017 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,25%, co po zaokrągleniu w dół do najbliższej liczby całkowitej (zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) oznacza 99%. Natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%, co po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej oznacza 99%. Analogiczny prewspółczynnik ilościowy w oparciu o dane z 2018 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,31%, natomiast dla ścieków 98,57%, w oparciu o dane z 2019 r. dla dostarczanej wody wyniósłby: 99,42%, natomiast dla ścieków wyniósłby: 98,57%.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dodatkowo wskazała, że prewspółczynnik określony metodą obrotową wskazaną w Rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem usług wodno-ściekowych do celów działalności gospodarczej Gminy, tj. stopnia, w jakim te zakupy przypadają odpowiednio na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz stopnia, w jakim te zakupy przypadają na świadczenie usług wodno-ściekowych na rzecz jednostek organizacyjnych, które po centralizacji obciążane są kosztami dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie wystawionych not księgowych. Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem i jedynym wzorem, na podstawie którego Gmina mogłaby wyliczyć prewskaźnik przy zachowaniu neutralności podatku VAT, a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o prewspółczynnika, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców, liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług wodno-ściekowych.

Gmina dodatkowo wyjaśniła, że pobór wody ogółem ustalany jest na podstawie wskazań wodomierza umieszczonego w punkcie wprowadzania wody do sieci na każdej ze Stacji Uzdatniania Wody (SUW). Do wzoru woda dostarczona ogółem ustalana jest na podstawie wystawionych faktur i not księgowych. Różnica pomiędzy wodą wydobytą na stacjach SUW a wodą dostarczoną do odbiorców stanowi ubytki oraz wodę wykorzystaną na potrzeby własne gminy i inne zadania Gminy. Przy wprowadzanych ściekach do oczyszczalni brak jest urządzeń pomiarowych (wodomierzy). Pomiar ścieków oczyszczonych odbywa się na wyjściu z oczyszczalni. Do wzoru ilość ścieków liczona jest na podstawie ilości zużytej wody odczytanej z wodomierza.

W związku z powyższym zadano pytanie: "czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie zakupów towarów i usług, do których zastosowany zostanie prewspółczynnik obliczony jako roczny udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. razem wziętych)"?

Zdaniem Gminy, we wskazanym we wniosku zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest (będzie) zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej w skrócie: "u.p.t.u."), oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; dalej w skrócie: "Rozporządzenie").

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ stwierdził, że wnioskodawca mógłby zastosować inną metodę obliczania podatku naliczonego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określania proporcji organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia wody wykorzystanej na potrzeby własne Gminy. Taki sposób obliczania prewspółczynnika powoduje, że dokonane wyliczenia nie odzwierciedlają faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Organ podkreślił, że dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru, określającego rzeczywisty zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe – wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde dostarczenie jak i zużycie wody jest uwzględnione w proporcji. Metoda wskazana przez Gminę nie daje zatem możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności wskazany przez Gminę sposób ustalenia proporcji nie może być, zdaniem organu, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z wodociągami i kanalizacją. Należało zatem uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Przedstawiona metoda oparta na tak przyjętych do jej wyliczenia danych jest zatem mało precyzyjna i niemiarodajna i nie może być uznana za odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć.

Ponadto, w opinii organu, wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku. Stąd też prewspółczynnik dotyczący infrastruktury wodo-kanalizacyjnej oparty na kryterium metrażowym przedstawionym we wniosku, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Organ wskazał, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia i nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz realizowanej inwestycji, bo nie każda ilość dostarczonej wody jak i odebranych ścieków zostanie uwzględniona w wyliczeniu. Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Taka zaś sytuacja w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu jest niedopuszczalna, ponieważ wskazana przez Gminę metoda nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach tej samej jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałoby kilka sposobów określenia proporcji, które mogłyby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. - naruszenie art. 68 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, wąskie zakreślenie możliwości stosowania przepisów i w konsekwencji odmowę możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z zastosowania przedstawianej metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna, niż metoda z Rozporządzenia;
2. - naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 4 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "O.p.", poprzez brak prawidłowego uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, tj. brak uwzględnienia przedstawionego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Organ wydający interpretację indywidualną naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy podkreślić, że wskazanie w pierwszym zarzucie skargi naruszenia art. 68 ust. 2a-2b ustawy o p.t.u. Sąd traktuje jako oczywistą omyłkę pisarską polegającą na przestawieniu cyfr, bowiem nie ma wątpliwości, że Skarżąca miała na uwadze naruszenie art. 86 ust. 2a-2b, co wynika z całej treści uzasadnienia skargi. Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd uwzględnia istnienie tej oczywistej omyłki pisarskiej i ma na uwadze fakt, że Strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na różnicach w sposobie ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące oraz świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania powstałego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla Skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o p.t.u., wskazuje na metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności, czyli według prewspółczynnika obliczonego jako udział dostarczonej wody/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do/od wszystkich odbiorców razem wziętych, a więc zarówno odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek organizacyjnych Gminy.

Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie oznacza to jednak dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Sąd za zasadne uznaje ponadto racje Skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła Skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Wybór właściwego stanowiska w tej sprawie, a zatem stanowiska prezentowanego przez Gminę lub stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w znacznej mierze zależy także od odpowiedzi na pytanie, czy specyficzny podatnik, jakim jest gmina prowadząca działalność o charakterze mieszanym, może dla odliczenia podatku naliczonego stosować różne prewspółczynniki w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie tylko w zależności od tego, jak jednostka organizacyjna gminy usługi świadczy. Jakkolwiek ustawodawca jasno tej kwestii nie określił, to jednak Sąd w tej sprawie przyznaje rację Gminie. Po pierwsze z żadnego uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik.

Po drugie, skoro z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zastosowany prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to niewątpliwie będzie to możliwe przy założeniu stosowania różnych prewspółczynników w zależności od rodzaju prowadzonej działalności. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18.

Warto zauważyć, że w ostatnim czasie, w zakresie rozpatrywanego zagadnienia, pojawia się coraz więcej interpretacji przychylnych podatnikom, w których Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej akceptuje przyjęte przez podatników-różne gminy metody ustalania prewspółczynnika oparte o porównanie ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz wszystkich odbiorców, a więc zewnętrznych i wewnętrznych (zob. interpretacje z: 7 września 2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.343.2020.2.PS), 14 lipca 2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.161.2020.2.AK), 18 sierpnia 2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.311.2020.2.PS).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie na gruncie spraw dotyczących działalności gmin w sferze wodnokanalizacyjnej wytworzyła się jednolita linia orzecznictwa, zgodnie z którą pozostawia się podatnikowi, czyli gminie swobodę i możliwość rozliczenia podatku według prewspółczynnika bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nią nabyć, niż metoda wynikająca z cytowanego wyżej rozporządzenia (zob. wyroki NSA z: 24 listopada 2020 r. - I FSK 1984/17, 11 grudnia 2020 r. - I FSK 1343/19, 4 października 2019 r. - I FSK 680/18, 3 października 2019 r. - I FSK 654/19, 4 kwietnia 2019 r. - I FSK 2094/18, 15 marca 2019 - I FSK 701/18, 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r. - I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r. - I FSK 444/18, 19 grudnia 2018 r. - I FSK 425/18, 31 sierpnia 2020 r. - I FSK 1077/18, dostępne w CBOSA).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wydatki związane zarówno z budową i modernizacją jak i wydatki bieżące związane są wyłącznie z infrastrukturą wodnokanalizacyjną i nie stanowią innych wydatków inwestycyjnych lub bieżących.

A zatem wydatki te są związane z określoną (wodnokanalizacyjną) działalnością Gminy, a zaproponowana we wniosku metoda ich rozliczenia uwzględnia specyfikę tej właśnie działalności i zasadniczy związek przedmiotowych zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd ma na uwadze pewne nieprecyzyjności w sformułowaniach zawartych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku oraz w opisie własnego stanowiska Podatnika. Jednakże, po pierwsze, nie powinno być wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda zakłada porównanie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (licznik ułamka) do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, a więc zarówno odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek gminnych opisanych we wniosku. Wprawdzie Podatnik w zapytaniu nie użył wyrażenia "ilość dostarczonej wody" i "ilość odebranych ścieków", ale użył mniej precyzyjnego wyrażenia "udział dostarczonej wody, odprowadzonych i oczyszczonych ścieków...", ale nie ma wątpliwości, że ten udział ma być ustalony na podstawie porównania ilości wody i ścieków. Wynika to z opisu zdarzenia przyszłego i konstrukcji proponowanego prewspółczynnika, w którym wskazuje się na ilości wody i ścieków i wskazuje się na stosowanie wodomierzy, czyli urządzeń mierzących ilość wody.

Ponadto, co istotne, z treści wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał w tym zakresie wątpliwości. Przedstawione w zaskarżonym akcie stanowisko Gminy zostało zakwestionowane ale nie z tej przyczyny.

Druga nieprecyzyjność wynika z niespójnie wyrażonego stanowiska Gminy co do sposobu ustalenia ilości wody dostarczanej do tzw. odbiorców wewnętrznych. Zasadniczą przyczyną uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe jest bowiem, według oceny organu uznanie, że zaproponowana we wniosku metoda jest nieprecyzyjna, bo nie uwzględnia (w mianowniku proponowanego prewspółczynnika) cyt. "wody wykorzystywanej na potrzeby własne Gminy i zadania nałożone na Gminę innymi ustawami" (str. 24 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). W ocenie Sądu takie odczytanie stanowiska Gminy, choć wynika z braku precyzji wniosku, nie jest jednak prawidłowe. Z opisu zdarzenia przyszłego, proponowanego prewspółczynnika i uzasadnienia własnego stanowiska Gminy wynika, że w mianowniku tego prewspółczynnika zostanie uwzględniona ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków łącznie do wszystkich odbiorców, ustalonych jako suma odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Odbiorcy wewnętrzni, to różne jednostki organizacyjne Gminy. Gmina wskazała, że chodzi tu o wodę dostarczoną do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (str. 5 wniosku) wyjaśniając, że w budynku stanowiącym własność komunalną Gminy, prócz Urzędu Gminy, znajdują się jeszcze Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Gminna Biblioteka Publiczna (str. 1 uzupełnienia wniosku). Jednakże z wyjaśnień Gminy nie wynika, aby w mianowniku prewspółczynnika dostawa wody do tych jednostek nie miała być uwzględniona. We własnym stanowisku Gmina wskazała, że całościowy obrót wodą/ściekami obejmuje obrót na rzecz podmiotów zewnętrznych i pozostałych tj. cyt. "na rzecz własnych zadań i dla jednostek podlegających centralizacji" (str. 6 wniosku). Urząd Gminy został określony we wniosku jako jedna z jednostek organizacyjnych Gminy. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazuje, że w proponowanym wzorze nie uwzględnia ubytków wody, ale to nie powoduje, że proponowany prewspółczynnik jest mniej miarodajny od przewidzianego w rozporządzeniu.

Podobnie jak nieuwzględnienie ilości wody zużytej w celach technologicznych (płukanie sieci) i wyciekłej w czasie awarii oraz przeznaczonej na cele przeciwpożarowe. Dodać w tym miejscu należy, dla rozwiania ewentualnych niejasności, że Sąd nie ma wątpliwości, że w mianowniku proponowanego przez Podatnika prewspółczynnika należy uwzględnić także ilość wody/ścieków dostarczanej/odbieranych do/z Urzędu Gminy G., jednej z jednostek organizacyjnych Gminy. W Urzędzie Gminy dokonywane są zarówno czynności opodatkowane, nie podlegające podatkowi od towarów i usług, jak i zwolnione, na co wskazała sama Gmina. Ze specyfiki działalności gminy jako jednostki samorządu terytorialnego i jej urzędu wynika, że istnieje zasadnicza przewaga czynności poza podatkiem od towarów i usług nad czynnościami opodatkowanymi.

Zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia wielkości podatku naliczonego do odliczenia w zakresie zakupów związanych z działalnością wodnokanalizacyjną z oczywistego powodu nie umożliwia w sposób całkowicie precyzyjny odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną, właśnie dlatego, że nie jest możliwe precyzyjne przypisanie zakupów towarów i usług w tym zakresie do działalności gospodarczej Podatnika. Jednakże sposób ten niewątpliwie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę G. działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, niż sposób wskazany jako właściwy w zaskarżonej interpretacji, czyli sposób wynikający ze wspomnianego wcześniej rozporządzenia, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia.

W związku z powyższym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez uznanie, że zaproponowany przez Podatnika sposób określenia proporcji nie odpowiada bardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i dokonywanych w tym zakresie zakupu towarów i usług i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu wskazanego w rozporządzeniu. Uwzględnienie tego zarzutu jest wystarczające dla uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy podkreślić, że skarżąca Gmina zarzuca organowi brak odniesienia się do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych w sytuacji gdy Gmina uznała zawartą w tych orzeczeniach argumentację za własną i wspomagającą jej argumentację. Zarzut ten jest uzasadniony, bowiem organ skrótowo tylko odniósł się do tej części argumentacji wniosku stwierdzając, że wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane. Jest to oczywiste, jednakże wskazanie tych wyroków we wniosku jako zawierających argumentację podzielaną przez Podatnika wymagało odniesienia się do tej argumentacji lub wskazania, że wyroki te zostały wydane w zakresie innych zdarzeń przyszłych lub innych zaistniałych stanów faktycznych.

Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz.2325), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.