Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. po kolejnym rozpatrzeniu sprawy wymiaru dla Gminy Z. podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. /wcześniejsze decyzje zostały uchylone do ponownego rozpatrzenia w wyniku odwołań strony/ decyzją z dnia 13 lutego 1997 r. (...), wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 2, ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił dla Gminy Z. kwotę podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. w wysokości 637 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 182 zł.
Organ orzekający powołał się na ustalenia z przeprowadzonych w Gminie kontroli podatkowych, z których wynika, że Gmina Z. w 1994 r. osiągnęła przychody ze sprzedaży towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ogólnej wysokości blisko 3 mld. starych złotych i już w miesiącu czerwcu 1994 r. przekroczyła kwotę przychodu 1,2 mld zł., wolną od opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.
Stwierdzono także, że Gmina Z. w latach 1994-1995 nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie wpłacała należnego zobowiązania podatkowego. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono również w formie tabelarycznej wysokość osiągniętego przez Gminę w poszczególnych miesiącach 1995 r. przychodu z tytułu różnych czynności takich jak sprzedaż lokali mieszkalnych, wynajem samochodu Nysa, usługi ksero, sprzedaż mienia zlikwidowanej spółdzielni Pracy w M., czynsz dzierżawny, a także przedstawiono szczegółowe wyliczenie stwierdzonego uszczuplenia podatkowego.
W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Zarząd Miejski w Z. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także brak ustosunkowania się do postawionych zarzutów w dotychczasowym postępowaniu. W zakresie zarzutu naruszenia zasad postępowania administracyjnego strona skarżąca powołała się na okoliczność, iż w czasie, gdy trwało postępowanie w tej sprawie przed Izbą Skarbową w P.-T., zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 stycznia 1997 r. równocześnie trwało postępowanie prowadzone w tej samej sprawie przez Urząd Skarbowy w B., którego pracownicy w dniach 2 i 3 stycznia 1997 r. przeprowadzili w Urzędzie Gminy kontrolę, w wyniku której wydano zaskarżoną decyzję.
W odwołaniu powołano się także na zarzuty podniesione w dwóch wcześniejszych odwołaniach w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu lat 1994 - 1995 i stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się do większości tych zarzutów, a w szczególności z naruszeniem art. 77 Kpa nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co stronie uniemożliwia skuteczna obronę.
Według strony w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług /częstotliwy zamiar wykonywania czynności/ do opodatkowania przychodów uzyskanych z wykonanych przez Gminę czynności. Podniesiono także, że prowadzona sprzedaż mienia zlikwidowanych podmiotów gospodarczych dotyczyła towarów używanych, która to sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 przedmiotowej ustawy. Zarzucono również, że Urząd Skarbowy wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji m.in. art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez szczegółowego określenia, czy dokonany wymiar zobowiązania podatkowego nastąpił w drodze ustalenia czy określenia wysokości podatku.
Izba Skarbowa w P.-T. po rozpatrzeniu odwołania Gminy Z. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko o zasadności opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług od dokonanych czynności sprzedaży towarów oraz o prawidłowości dokonanego wymiaru. Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż towarów nabytych od zlikwidowanych podmiotów gospodarczych podlega przedmiotowemu opodatkowaniu, nawet jeżeli zamiarem strony nie było dokonywanie tych czynności w sposób częstotliwy, a jedynie jednorazowa sprzedaż rzeczy nabytych w celu dalszej sprzedaży. Według organu odwoławczego w sprawie nie miał także zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalniający od tego podatku odsprzedaż towarów używanych, nabytych od zlikwidowanych podmiotów gospodarczych, gdyż sprzedaż tych rzeczy była przedmiotem działalności gospodarczej Gminy.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Gmina Z. wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P.-T. zarzuciła jej naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ustawy o działalności gospodarczej.
Strona podniosła, że wcześniejsze decyzje Urzędu Skarbowego były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy, a ostatnie postępowanie organu pierwszej instancji, zakończone decyzją tego organu toczyło się równolegle z postępowaniem odwoławczym prowadzonym przez Izbę Skarbową, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Stwierdzono, że postępowanie w sprawie toczyło się początkowo z udziałem Urzędu Miejskiego w Z., a następnie z udziałem Gminy Z., bez decyzji o zakończeniu postępowania wobec Urzędu i wszczęcie go wobec Gminy. Zarzucono również, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przepisów art. 39 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, art. 2 ustawy o działalności gospodarczej, a zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminy, określających działalność gminy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała w całości stanowisko i argumenty zawarte w wydanej decyzji. Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają podmiotowego wyłączenia gmin spod działania przepisów tej ustawy. Nie wiążą także powstania obowiązku podatkowego z pojęciem "działalności gospodarczej", o której mowa w przepisach ustawy o działalności gospodarczej, a jedynie z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przedmiotem opodatkowania Gminy Z. była sprzedaż nabytych przez nią w tym celu towarów oraz wykonywanych usług. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przy rozpatrywaniu sprawy nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w czasie toczącego się postępowania odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji został zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 136 Kpa i w ramach tego polecenia dokonał dodatkowej kontroli w dniach 2 i 3 stycznia 1997 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podzielając pogląd organów podatkowych należy stwierdzić, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawiera w swojej treści zwolnienia podmiotowego gmin od tego podatku. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego wykazały, że Gmina Z. dokonywała czynności sprzedaży towarów, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy i przekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania, określonej w art. 14 ust. 1 ustawy nastąpiło w czerwcu 1994 roku. Przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się zatem do kwestii zwolnienia przedmiotowego czynności sprzedaży i usług, dokonywanych przez Gminę Z. Według Gminy dokonane przez nią czynności nie były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich prowadzenia w sposób częstotliwy, a więc nie miała do niej zastosowania dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a ponadto czynności te podlegały ustawowemu zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jednakże powyższej argumentacji strony skarżącej nie można podzielić. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podlegające opodatkowaniu główne czynności Gminy polegały na tym, iż nabyła ona od likwidowanych podmiotów gospodarczych na podstawie aktu notarialnego określone mienie tych jednostek, a następnie je stopniowo sprzedawała. Ponadto Gmina osiągnęła przychody z wykonywanej w sposób ciągły innej działalności usługowej takiej jak wynajem samochodu Nysa czy usługi kserograficzne. W tych warunkach należy uznać, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania, że na Gminie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu powyższych czynności. Niewątpliwie rozstrzygana sprawa powstała na tle problemów związanych ze sprzedażą mienia nieprodukcyjnego /np. mieszkań zakładowych/ i innego trudno zbywalnego mienia, związanego zwłaszcza z likwidacją przedsiębiorstw państwowych oraz spółdzielni i ich związków. Trudności w upłynnianiu mienia trudno zbywalnego /nieruchomości, maszyn/ były najczęstszą przyczyną przedłużania się procesów likwidacyjnych i przekazanie lub sprzedaż mienia gminie miało na celu ułatwienie zakończenia likwidacji spółdzielni działających na terenie danej gminy. Według oceny Sądu taka.. sytuacja miała miejsce również w rozstrzyganej sprawie z tym, że Gmina Z. nabywając mienie po zlikwidowanych jednostkach nie miała na celu wykorzystania go dla zaspokojenia potrzeb komunalnych, lecz dalszą jego odsprzedaż. Sprzedawane towary były częścią majątku Gminy, która tego mienia nie wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności własnej o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminy, lecz przeznaczyła je do dalszej sprzedaży. Należy zatem uznać również, że brak było podstaw do zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie naruszyły więc granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/ uznając, że przyjęte przez Gminę działania miały cechy czynności określonych w przepisach art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym po przekroczeniu kwoty, określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1, cytowanej ustawy na Gminie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie omawianego podatku.
Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej Gminy, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 15 Kpa/. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca brała czynny udział w całym postępowaniu podatkowym, a przeprowadzona w Gminie przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w czasie postępowania odwoławczego kontrola uzupełniająca była następstwem polecenia organu odwoławczego, wydanego w trybie art. 136 Kpa, dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego.
Z tych wszystkich względów mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji wyroku.