Uzasadnienie
J. G. i K. P. wnieśli do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymującą w mocy własną decyzję z [...]. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął wobec Spółki z o.o. A w upadłości likwidacyjnej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Podstawą wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za ww. okres.
W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w styczniu 2012 r. A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej pomniejszyła podatek należny VAT o kwoty zewidencjonowane w "rejestrze sprzedaży VAT [...] na wartość netto (-) 2.205.593,02 zł, podatek VAT (-) 507.286,40 zł, wynikające z dwóch faktur korygujących VAT o numerach 74/2011/ZWR i 75/2011/ZWR z dnia 30.12.2011 r. wystawionych na rzecz B Sp. z o.o., [...] S., ul. A.1/2.. Pomimo wielokrotnego kierowania pism z prośbą o przedłożenie pełnej dokumentacji, Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt odbioru przez kontrahenta ww. faktur korygujących.
Wobec braku posiadania dowodów potwierdzających odbiór przez B Sp. z o.o. faktur korygujących z 30.12.2011 r. o numerach [...] i [...], organ uznał, że Spółce A nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego VAT za styczeń 2012 r. o wartość wynikającą z ww. faktur VAT.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę A za okres od stycznia do lipca i za wrzesień 2012 r. na rzecz C Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Powyższe ustalenia pociągnęły za sobą konsekwencję zastosowania normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do lipca i za wrzesień 2012 r.
Wnioskiem z 26 lipca 2019 r. J. G. i K. A. P., byli członkowie zarządu Spółki z o.o. A zwrócili się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wydanej dla Spółki z o.o. A w upadłości likwidacyjnej, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa, tj.:
- - art. 86 ust. 1 poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż towary i usługi nabyte przez Spółkę zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;
- - art. 19a ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy C Sp. z o.o. nie powstał obowiązek podatkowy, lecz Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, pomimo iż dotyczyły one faktycznie wykonanych transakcji;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania w sposób iluzoryczny mający na celu jedynie udowodnić Spółce brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz wykazanie, iż Spółka wystawiała puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, co doprowadziło do wydania decyzji obarczonej wadą nieważności, a w konsekwencji powyższego przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości Spółki strony pełniące funkcje zarządcze w okresie objętym postępowaniem podatkowym;
- - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który miał doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur kosztowych oraz mający na celu wykazanie, iż Spółka wystawiła puste faktury oraz poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego, kompletnego materiału dowodowego w sprawie;
art. 120 związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstawy do wydania przedmiotowej decyzji, a tym samym działanie w sposób sprzeczny z przepisami prawa, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Strony skarżącej;
- - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.
Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]., wydanej wobec A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i za wrzesień 2012 r., uznając, iż J. G. oraz K. A. P. nie posiadają statusu strony w sprawie, który jest konieczny do wszczęcia żądanej procedury.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł ponadto, że osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy materialnego prawa podatkowego. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania mającego na celu wzruszenie decyzji ostatecznej z przyczyn podmiotowych występuje w sytuacji, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną stosunku podatkowoprawnego (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu wymiarowym nie ma wątpliwości, iż stroną była spółka, a nie członek jej zarządu.
W wyniku rozpoznania odwołania podatników wskazaną na wstępie decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.
Organ odwoławczy odwołując się do treści 249 § 1 O.p, art. 133 § 1 O.p. oraz art. 107 § 1 i art. 116 O.p. uznał, że J. G. i K. A. P. nie mogli zostać uznani za stronę postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych spółki z o.o. A w upadłości likwidacyjnej. Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła być skierowana wyłącznie do spółki, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną.
Organ wyjaśnił, że status strony przysługiwał skarżącym w ramach dyspozycji z art. 116 § 1 O.p. w toku postępowania, którego zakres objęty był regulacją tegoż przepisu. Przepis ten jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p., wprowadza on bowiem solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki i to właśnie w tym postępowaniu J. G. i K. P. posiadali status strony, tzn. w tym konkretnym postępowaniu ich interes prawny podlegał konkretyzacji poprzez orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w okresie pełnienia przez nich członków zarządu.
W związku z powyższym organ uznał, że skoro stroną postępowania wymiarowego była spółka A, tylko ona mogła żądać stwierdzenia nieważności decyzji, a nie mogli tego uczynić J. G. i K. A. P. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji z 29 września 2020 r. naruszenie następujących przepisów:
- - art 248 § 1, art 249 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w wyniku uznania, że skarżący nie są stroną postępowania, art. 247 § 1 w związku z art. 249 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy nie zachodziły żadne z przesłanek wykluczających wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wskazane w przepisach prawa, art. 133 O.p. w związku z art. 64 i art 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w wyniku czego skarżący utracili możliwość do obrony własnego majątku, który może być zajęty w drodze egzekucji, wszczętej w wyniku zakończonego postępowania o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy decyzja wymiarowa wydana wobec ww. Spółki została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W konsekwencji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...]. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.
Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Wyszczególnienie przez ustawodawcę w treści cytowanego przepisu wszystkich podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że każda z nich ma status strony w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie obowiązującej Ordynacji podatkowej. Stroną w danym postępowaniu jest ten podmiot, którego interesu prawnego dotyczy to postępowanie.
Zatem istotnym elementem statusu danego podmiotu, jako strony postępowania jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do tego podmiotu, który to interes legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu – vide P. Pietrasz w L. Etel, Komentarz do art. 133 O.p. Wyd. Lex 2021.
W rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżącą, odnosi się do podatnika, którym nie byli skarżący, lecz spółka A w upadłości. Innymi słowy zaskarżona decyzja legitymuje jako stronę postępowania podatnika, to jest spółkę A w upadłości, dotycząc jej interesu prawnego a nie skarżących pozostających w tym postępowaniu osobami obcymi, których interes prawny jako sfera zgodna z prawem i chroniona przez prawo nie jest przedmiotem decyzji.
Interes prawny skarżących i ich status jako stron postępowania hipotetycznie należałoby rozważać w przypadku domagania się przez nich stwierdzenia nieważności decyzji przenoszącej odpowiedzialność z podatnika na skarżących jako byłych członków zarządu spółki A. Jednak w rozpoznawanej sprawie skarga dotyczy decyzji wymiarowej skierowanej do wymienionego wyżej podatnika a nie skarżących.
W tej sytuacji organy trafnie zastosowały art. 249 § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w tak oznaczonej sprawie wywodząc zasadnie, że żądanie jest wniesione przez podmiot, który nie jest stroną.
Sąd dostrzega złożoność sytuacji skarżących, którzy nie mieli możliwości przedstawienia swoich racji w postępowania wymiarowym, gdyż było ono skierowane do spółki w upadłości reprezentowanej przez syndyka masy upadłości a nie zarząd. Jednak w obowiązującym systemie prawa procesowego nie istnieje możliwość przeniesienia uprawnienia skarżących do bycia stroną w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za podatnika na członków zarządu spółki kapitałowej do postępowania nadzwyczajnego dotyczącego wzruszenia decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do podatnika.
Nawiązując do treści skargi podnieść wypada, że w ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Konstytucji RP odmawiając wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie.
Zaskarżona decyzja ma charakter formalny, nie nakłada na skarżących żadnych obowiązków ani danin, wobec czego nie można zasadnie wywodzić, że narusza ich majątek i własność.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
dch