Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. odmawiające A. L. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym K.L..
Z akt sprawy wynika, że 15 lipca 2020 r. A. L. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. W piśmie podatnik wskazał, że w okresie pandemii zobowiązania zostały zawieszone o odpowiedni okres, co powinno przenieść się fizycznie na realizowanie ustawowych zobowiązań obywateli. Do wniosku załączył postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. zgodnie z którym A. L. nabył w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłym w dniu 1 listopada 2010r. ojcu, K.L..
Postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie odmówił A. L. wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym K.L..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. postanowienie wskazał, że ustawa z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.), tzw. tarcza antykryzysowa, w art. 15 zzr ust. 1 stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg wymienionych w tym ustępie terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten czas. Przepis posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Zdaniem organu prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż ustawodawca zna termin "prawo podatkowe" i posługuje się nim w innych aktach prawnych, np. w przepisach Ordynacji podatkowej.
Co więcej, w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawarto definicję legalną pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Za odrębnością prawa podatkowego przemawia także to, że jest ono zbudowane w oparciu o katalog własnych zasad, z których część wywodzi się wprost z przepisów Konstytucji.
Z powyższych względów organ przyjął, że prawo podatkowe stanowi samodzielną, odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r.. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się natomiast jedynie do biegu terminów w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można uznać, iż dyspozycją tego przepisu objęte zostały także terminy w prawie podatkowym.
Reasumując, organ uznał, że art. 15zzr ust. 1 (uchylony z dniem 23 maja 2020 r.) nie znajduje zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Z zapisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Po pierwsze, nabywca jest zobowiązany poinformować właściwy urząd skarbowy o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, a po drugie, powinien tego dokonać w ściśle określonym terminie. Przekazanie tych danych musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z2.
W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 28 grudnia 2019 r., tj. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł, - Ś w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. Akt [...]. W związku z powyższym termin złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych upłynął w dniu 29 czerwca 2020 r..
Dalej organ, odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia tut. organ potwierdza, że wskazany w art. 4a u.p.s.d. sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy do kategorii terminów prawa materialnego, do których instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania i niedopuszczalne jest orzekanie o przedmiocie jego przywrócenia. Przepisy Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu zawężają do terminów o charakterze procesowym. Prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określające przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone
W skardze A. L. zarzucił naruszenie:
- - art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu z dnia 31 marca 2020 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przewidziane w w/w przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;
- - art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny. W świetle w/w zasady ochrony zaufania obywateli do państwa skarżący miał prawo oczekiwać, że skoro w szczególnym okresie pandemii, funkcjonowanie urzędów zostało w znacznym stopniu ograniczone, a obywatelom nakazano siedzenie w domu, nieprzemieszczanie się i unikanie kontaktów z innymi osobami, nie poniesie negatywnych skutków niezgłoszenia nabycia spadku w terminie. Co więcej, skoro w środkach masowego przekazu pojawiały się informacje, że bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego zostaje zawieszony na czas pandemii, przeciętny obywatel niemający wiedzy prawnej nie był w stanie ustalić, czy prawo podatkowe należy do kategorii prawa administracyjnego, czy jest to odrębna gałąź prawna.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddaleni, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, gdyż postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz.1842) w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2021 r., poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu opisanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2019 roku poz.1813). Doszło także do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 165a § 1 o.p..
Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł/-P. z [...]r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku.
Spór, który zaistniał pomiędzy stronami koncentruje się wokół zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19.
W dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.
Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
- 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,
- 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
- 3) przedawnienia,
- 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
- 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
- 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.
Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r.
Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15 zzr ust.1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni.
W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem organów obu instancji, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. W tej mierze sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w skardze, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej.
Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna.
Zgodnie z art.4a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4, (...).
Bez żadnych wątpliwości przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 o.p). Skoro wykładnia przepisu art.15 zzr ustawy COVID prowadzić musi do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, zatem miał także zastosowanie do terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie sądu sześciomiesięczny termin, o którym w nim mowa jest terminem do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (art.15 zzr.ust.1 pkt.2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2021 roku).
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Adam P. L. mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] roku w sprawie [...] nabył spadek po K. Z. L. i spadek po G. L.. Orzeczenie niniejsze stało się prawomocne od dnia 28 grudnia 2019 roku. Od daty tej rozpoczął swój bieg termin opisany w art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły zdarzenia mający wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 29 czerwca 2020 roku. Niemniej uległ on zawieszeniu na okres 54 dni, co oznacza, że upłynął w dniu 22 sierpniu 2020 roku. W tym terminie skarżący, pismem zatytułowanym "Czynny żal" zgłosił zamiar skorzystania ze zwolnienia nabytych rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadków podnosząc między innymi, że według jego informacji, w okresie szczytu Pandemii "są czynności zawieszone, terminy przesunięte". Pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie 15 lipca 2020 roku.
Organ pierwszej instancji "potraktował" pismo skarżącego jako wniosek o przywrócenie terminu zupełnie błędnie, bowiem termin na złożenie zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jeszcze nie minął.
Zgodnie z art. 120 o.p organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i 2 o.p). Niewątpliwe w toku kontrolowanego postępowania organy obu instancji naruszyły zacytowane przepisy. Właściwą reakcją winno być przesłanie skarżącemu (wręczenie) druku zgłoszenia SD-Z2 i w razie potrzeby udzielenie wyjaśnień, co do sposobu jego wypełniania.
W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji wykona te czynności, przyjmując, że skarżący dokonał zgłoszenia w terminie opisanym w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 134 tej ustawy także postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz skarżącego od organu administracji kwotę 100 złotych z tytułu uiszczonego wpisu.
P.C.