Wyrok WSA w Łodzi z 13 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 577/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r.

Sprawa

sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. A.B.

Skład

Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński

Uzasadnienie

1. M. (dalej: skarżący) zaskarżył do tut. Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] r., którą działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] r. w przedmiocie orzeczenia wobec skarżącego o: I. odmowie umorzenia zaległości: 1. w podatku od towarów i usług: a) wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7K za: I kw/ 2004 r. w kwocie 8.687,28 zł wraz z odsetkami w wys. 12.352,00 zł, II kw/2004 r. w kwocie 3.676,00 zł wraz z odsetkami w wys. 5.140,00 zł, III kw/2004 r. w kwocie 7.759,79 zł wraz z odsetkami w wys. 10.545,00 zł, I kw/ 2005 r. w kwocie 13.063,00 zł wraz z odsetkami w wys. 16.718,00 zł, III kw/2005 r. w kwocie 156,60 zł wraz z odsetkami w wys. 190,00 zł, IV kw/2005 r. w kwocie 13.874,00 zł wraz z odsetkami w wys. 16.436,00 zł, I kw/2006 r. w kwocie 8.644,00 zł wraz z odsetkami w wys. 10.000,00 zł, II kw/ 2006 r. w kwocie 3.463,00 zł wraz z odsetkami w wys. 3.912,00 zł, III kw/2006 r. w kwocie 4.128,00 zł wraz z odsetkami w wys. 4.549,00 zł, I kw/2008 r. w kwocie 3.048,00 zł wraz z odsetkami w wys. 2.885,00 zł, II kw/2008 r. w kwocie 8.681,00 zł wraz z odsetkami w wys. 7.901,00 zł, b) wynikającej z decyzji NUS Nr [...] z dnia [...] r. za: IV kw/2004 r. w kwocie 10.597,00 zł wraz z odsetkami w wys. 13.927,00 zł.
2. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wynikających ze złożonych zeznań PIT-28 za: 2004 r. w kwocie 12.784,40 zł wraz z odsetkami w wys. 16.830,00 zł, 2005 r. w kwocie 25.180,00 zł wraz z odsetkami w wys. 29.773,00 zł, 2006 r. w kwocie 11.628,00 zł wraz z odsetkami w wys. 12.470,00 zł, 2007 r. w kwocie 8.686,00 zł wraz z odsetkami w wys. 8.506,00 zł, 2008 r. w kwocie 6.732,00 zł wraz z odsetkami w wys. 5.615,00 zł, 3. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: III/2005 r. w kwocie 467,00 zł, VI/2005 r. w kwocie 361,00 zł, IX/2005 r. w kwocie 254,00 zł, I/2007 r. w kwocie 110,00 zł, II/2007 r. w kwocie 90,00 zł, III/ 2007 r. w kwocie 76,00 zł, IV/2007 r. w kwocie 60,00 zł, V/2007 r. w kwocie 68,00 zł, VI/2007 r. w kwocie 50,00 zł, VII/2007 r. w kwocie 48,00 zł, VIII/2007 r. w kwocie 30,00 zł, IX/2007 r. w kwocie 26,00 zł, X/2007 r. w kwocie 15,00 zł, I/2008 r. w kwocie 164,00 zł, II/2008 r. w kwocie 146,00 zł, III/2008 r. w kwocie 112,00 zł, IV/2008 r. w kwocie 166,00 zł, V/2008 r. w kwocie 134,00 zł, VI/2008 r. w kwocie 20,00 zł; II. umorzeniu postępowania podatkowego w części dot. opłaty prolongacyjnej jako bezprzedmiotowego; III. umorzeniu postępowania podatkowego w części dot. odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: 03/2006 r. w kwocie 397,00 zł, 06/2006 r. w kwocie 133,00 zł, 09/2006 r. w kwocie 77,00 zł w związku z tym, iż wygasły w całości wskutek upływu terminu przedawnienia.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Skarżący wystąpił do NUS z wnioskiem o umorzenie wszystkich posiadanych zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień, wskazując na swoją bardzo trudną sytuację ekonomiczną, bezskuteczność prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz brak jakiegokolwiek majątku. NUS decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. 1). odmówił umorzenia: a) zaległości w podatku od towarów i usług za kwartały: I-IV 2004 r., I, III-IV 2005 r., I-III 2006 r. i I-II 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, wynikających ze złożonych zeznań PIT-28 za lata 2004 - 2008 wraz z odsetkami za zwłokę; b) odsetek od zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2005 - 2008 2). umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej.

DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie NUS decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia objętych wnioskiem należności. Po rozpatrzeniu ponownie wniesionego odwołania DIAS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 684/18 uchylił powyższą decyzję DIAS z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na błędną ocenę kwestii wymagalności zobowiązań będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, która jest wynikiem niewłaściwej interpretacji postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekającego o braku zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Poddając kontroli sądowej zaskarżoną sprawę w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. DIAS uchylił decyzję NUS z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzeniu oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej opłaty prolongacyjnej z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu stwierdzono, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - w oparciu o na nowo zgromadzony materiał dowodowy oraz rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem uwag sądu administracyjnego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał w dniu [...] r. decyzję, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją DIAS z dnia [...] r. DIAS uznał, że stan prawny i faktyczny sprawy, sytuacja ekonomiczna, rodzinna i życiowa skarżącego nie uległy istotnym zmianom od czasu złożenia przez niego wniosku wszczynającego postępowanie. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły zdarzenia i okoliczności, które wydłużyły bieg terminu przedawnienia poszczególnych zaległości podatkowych w takim stopniu, że nadal są one wymagalne (poza tymi, w stosunku do których umorzono postępowanie). Uznano, że umorzenie zaległości podatkowej leży w ważnym interesie podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zebrane dowody wskazują, że skarżący nie dysponuje łatwo zbywalnym majątkiem (choć posiada we współwłasności dwie działki, w tym jedną zabudowaną budynkiem mieszkalnym), ani wystarczającymi dochodami, aby możliwa była jednorazowa spłata zaległości podatkowej. Fakt wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie oznacza jednak dla organów podatkowych konieczności przyznania wnioskującemu podatnikowi ulgi podatkowej, a daje jedynie taką możliwość. DIAS uznał nadto, że nie leży w interesie publicznym umorzenie skarżącemu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od zaliczek na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2020 r. skarżący podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga podstawa rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Podstawę ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego. Decyzja ta została wydana w wykonaniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r. I SA/Łd 684/18, w którym Sąd ten – uchylając wydaną uprzednio decyzję DIAS – podzielił pogląd skarżącego, iż część zobowiązań uległa przedawnieniu gdyż nie doszło do ich zabezpieczenia hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 8 O.p. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że ten niewielki zakres zaległości, dotyczący odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, został zabezpieczony w oparciu o przepis, którego niekonstytucyjność nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd odwołał się do wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i przypomniał, że zdaniem TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Jego zdaniem, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

W związku z tym WSA w Łodzi stwierdził, że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Oznacza to, że wskazany przepis O.p. nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego rozstrzygnięcia, w którym przyjęto, że był on podstawą zabezpieczenia części zobowiązania podatnika objętego wnioskiem o umorzenie.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd nakazał uwzględnienie jego stanowiska odnośnie zagadnienia przedawnienia części zaległości skarżącego, które wygasły. Sąd stwierdził, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi związanych z ustanowieniem hipoteki i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z majątku wspólnego małżonków., wobec wyrażonego wyżej przez Sąd poglądu, przyjmując, że nie mają już rozstrzygającego znaczenia, Sąd stwierdził jedynie, że są one nieusprawiedliwione. Wbrew stanowisku strony tytuły wykonawcze poprzedzające zajęcie nieruchomości w sytuacji ustanowionej rozdzielności majątkowej, datowanej 20 października 2006 r. wystawione są na obojga małżonków, a zatem spełniają przesłanki wynikające z art. 27c w zw. z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei po myśli art. 29 Op. w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie (ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska), a więc gdy podatnik nadal pozostaje w związku małżeńskim jego odpowiedzialność obejmuje odrębny majątek podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka, a skutki prawne wywołane ustanowieniem rozdzielności majątkowej małżeńskiej, nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed tym dniem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Materiał dowodowy dla odzwierciedlenia sytuacji osobistej, ekonomicznej i rodzinnej skarżącego Sąd uznał za kompletny na potrzeby dokonanej subsumcji pod normę art. 67a § 1 pkt 3 Op., wyprowadzone z niego ustalenia nie wzbudziły wątpliwości Sądu. Z tej perspektywy Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom prawa formalnego.

Zdaniem Sądu, wobec zgłoszonego szerokiego wniosku, tak co do rodzaju zaległości oraz okresu ich występowania, materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych dał organom wystarczającą podstawę od szczegółowego ustalenia okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie. Nie było sporu do zakresu zaległości. Sąd podkreślił, że są one następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W głównej mierze podstawą ich zaistnienia (tych zobowiązań), są składane deklaracje i zeznania - na podatek VAT oraz zryczałtowany podatek dochodowy (zeznania PIT-28). Ich wymagalność na dzień rozpoznania wniosku o umorzenie nie pozwalała na stwierdzenie, że wszystkie bądź niektóre z nich uległy przedawnieniu, jak sugerował skarżący. W tym zakresie organy wykazały, że w odniesieniu do okresu w którym wystąpiły, a więc lata 2004 -2008, i które co do zasady uległyby przedawnieniu organ przedstawił niezbite dowody w postaci dokumentów, że doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Powołano się na decyzje ratalne, podjęte czynności egzekucyjne (zajęcie wynagrodzenia, ruchomości, rachunki bankowe) a także, iż zostały wszczęte postępowania karnoskarbowe o wykroczenia, które na podstawie art. 70 § 6 Op. w brzmieniu z okresu ich zainicjowania (rok 2006, 2008 i 2009) skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na okres aż do chwili ich zakończenia (wyroki skazujące).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpoznanej sprawie zalecenia wyrażone w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r. I SA/Łd 684/18 zostały przez organy podatkowe wykonane. Znajduje to odzwierciedlenie w tej części decyzji, która obejmuje rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego w części dotyczącej odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: 03/2006 r. w kwocie 397,00 zł, 06/2006 r. w kwocie 133,00 zł, 09/2006 r. w kwocie 77,00 zł w związku z tym, iż wygasły w całości wskutek upływu terminu przedawnienia (pkt III decyzji).

W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji uchylonej przez Sąd powołanym wyżej wyrokiem, odmówiono umorzenia zaległości podatkowych skarżącego uznając, że zachodzi ważny interes podatnika w ich umorzeniu, ale nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Organy uznały, że nie ma podstaw do wyboru opcji korzystnej dla podatnika w postaci umorzenia zaległości.

Rozstrzygnięcie to poprzedzały ustalenia co do wymagalności kwot objętych wnioskiem o umorzenie (z wyłączeniem kwot co do których orzeczono o umorzeniu postępowania z uwagi na ich wygaśnięcie na skutek przedawnienia). Wymagalne, a więc stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji zobowiązania wymienione zostały w tabeli na s. 23 decyzji organu I instancji (36 pozycji), a ponadto kwestie przerwania i zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia zostały przedstawione w dalszej części uzasadnienia. Sąd dokonał oceny ustaleń co do wymagalności ujętych we wniosku należności biorąc pod uwagę numery tytułów wykonawczych, którymi zostały objęte, skuteczność czynności egzekucyjnych, które przerywały bieg terminu przedawnienia tych należności oraz okoliczności przesądzających o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (decyzje ratalne, wszczęcie postępowań o wykroczenia skarbowe) i uwzględniając datę końcową biegu tego terminu w przypadku poszczególnych zobowiązań. Wynik tej analizy potwierdza stanowisko organów, że wszystkie objęte decyzją należności i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy (pkt I decyzji, z wyjątkiem tych, które zostały objęte pkt III decyzji) były wymagalne na dzień orzekania przez organy obu instancji.

W związku z tym Sąd uważa za niezasadny podniesiony przez skarżącego zarzut, że decyzją zostały objęte należności zabezpieczone hipoteką w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p. Jak już zaznaczono, organy wykonały wyrok WSA w Łodzi i umorzyły postępowanie dotyczące należności, które – mimo ich zabezpieczenia hipoteką – przedawniły się na ogólnych zasadach.

Za niezasadne Sąd uznaje także pozostałe zarzuty skargi.

Skarżący zarzucał, że decyzja dotyczy należności przedawnionych. Wskazywał, że należności te dotyczą okresu od 2004 r. do 2016 r. i w okresie ich powstania obowiązywały różne przepisy. Zatem, jeśli nie nastąpiłyby zdarzenia uzasadniające zawieszenie, bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia - przedmiotowe należności uległyby przedawnieniu przed wydaniem Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Zarzucał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w ogóle nie uwzględnił kwestii przedawnienia należności podatkowych za lata 2004-2016 i brak jest niezbitych dowodów na wymagalność wszystkich będących przedmiotem niniejszego postępowania zaległości podatkowych. Skarżący uważał, że pobranie należności w dniu 16 marca 2012 r. nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

Dalej skarżący zarzucał, że w dniu 25 października 2006 r., 7 lutego 2007 r., 1 lutego 2008 r. i 11 marca 2009 r. wszczęto wobec niego postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, co zdaniem DIAS zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odpowiednio do dnia 21 stycznia 2007 r., 5 czerwca 2007 r., 27 sierpnia 2008 r. oraz 17 listopada 2009 r. Zdaniem skarżącego organy powinny, zgodnie z art. 70c O.p., powinny powiadomić go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia, pomimo tego że egzekucja z jego majątku toczy się kilkanaście lat, dlatego – jego zdaniem - zobowiązania uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony ze względu na niedoręczenie tego zawiadomienia.

Następnie skarżący zarzucał, że do 20 października 2006 r. dysponował tylko majątkiem wspólnym z żoną A. Egzekucja mogła być prowadzona tylko z majątku wspólnego małżonków. Organ egzekucyjny prowadząc egzekucję z majątku wspólnego złamał art. 26 § 1 i art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prowadząc egzekucję z majątku wspólnego nie wystawił żadnego tytułu wykonawczego na skarżącego i jego małżonkę.

Ostatnie grupa zarzutów dotyczy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd, jak już wspomniano, wszystkie te zarzuty uznał za niezasadne. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu skarżącego, decyzja dotyczy należności wymagalnych, o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci deklaracji podatkowych, tytułów wykonawczych, dowodów dokonania skutecznych czynności egzekucyjnych, na skutek których doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i informacji o sprawach o wykroczenia skarbowe, których wszczęcie przesądziło o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pobrane w dniu 16 marca 2012 r. u skarżącego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 12/2004, 3/2005 i 6/2003 r., objęte tytułami wykonawczymi z dnia 17 marca 2005 r.[...], [...] r. nr [...] i [...] (k. bez numerów, t. II akt adm.) i w tych tytułach odnotowane w części "kwoty pobrane", przerwały bieg terminu przedawnienia, ponieważ stanowiły czynność egzekucyjną w postaci egzekucji z pieniędzy, która polega na wezwaniu zobowiązanego do zapłaty i – po zapłacie – wystawieniu pokwitowania odbioru pieniędzy. Wynika to z art. 68 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wg stanu na dzień dokonania czynności), zgodnie z którym jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Jak z tego wynika, żadne zawiadomienie (np. takie, jak w przypadku zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą czy bankiem) nie było tu potrzebne.

Co do konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe Sąd zauważa, że przepis art. 70c O.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. poz. 1149). Od tego czasu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dotąd przewidywał on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec tego, że do wszczęcia postępowań w sprawie o wykroczenia skarbowe doszło przed wejściem w życie tego przepisu (jak sam przyznał skarżący - w dniu 25 października 2006 r., 7 lutego 2007 r., 1 lutego 2008 r. i 11 marca 2009 r.), to skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była uzależniona od zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, co do których wszczęto postępowania o wykroczenie skarbowe.

Wreszcie niezasadny był zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego skarżącego i jego żony. Jak słusznie podkreślały organy, NUS w celu prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki wystawił na oboje z nich w 2016 i 2017 r. tytuły wykonawcze, a następnie zawiadomieniem z dnia 13 lutego 2017 r. dokonał zajęcia nieruchomości, położonej w miejscowości Nieborów 169C. To zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu i jego żonie w dniu 17 lutego 2017 r. (k. bez numeru t. II). Tytuły te zostały wystawione zgodnie z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, gdy zobowiązanym jest jeden z małżonków, zaś egzekucja ma być prowadzona do ich majątku wspólnego. Słusznie też powołały się organy na treść art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki oraz art. 29 § 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Stosownie do art. 29 § 2 O.p., skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. W aktach sprawy znajduje się umowa o ustanowieniu rozdzielności majątkowej między małżonkami z dnia 20 października 2006 r. Rep A Nr [...] (k. bez numeru t. II akt adm.), natomiast zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi dotyczą okresów wcześniejszych (2004 r., 2005 r., I i II kwartał 2006 r.), tj. powstałych przed datą zawarcia tej umowy. Zatem zobowiązania podatkowe powstałe przed zawarciem umowy mogą być egzekwowane z majątku wspólnego istniejącego przed ustanowieniem rozdzielności, nie ma przy tym znaczenia fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po ustanowieniu rozdzielności majątkowej albowiem dotyczą one tylko i wyłącznie zaległości podatkowych skarżącego powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej.

W kwestiach tych wypowiedział się zresztą już WSA w Łodzi we wcześniejszym wyroku z dnia 23 maja 2019 r. I SA/Łd 684/18, czego skarżący zdaje się nie zauważać. Zarzuty swe skarżący uporczywie powtarza w kolejnej skardze nie zważając na treść orzeczeń organów i ocenę przedstawioną w powołanym, prawomocnym wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutów skarżącego kwestii zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. trzeba przypomnieć, że zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Organy uznały, że z uwagi na sytuację osobistą, ekonomiczną i rodzinną skarżącego w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący nie dysponuje bowiem obecnie odpowiednio wysokimi dochodami, ani łatwozbywalnym majątkiem ruchomym, aby mogły zostać uregulowane zaległości podatkowe w dającej się przewidzieć perspektywie czasu. Skarżący ma z żoną umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej, małżonkowie mają na utrzymaniu córkę A. urodzoną w 1987 r. z orzeczoną niepełnosprawnością o charakterze trwałym, mieszkają w domu jednorodzinnym o pow. 114 m2, położonym w N. na działce o pow. 25a (współwłasność małżeńska); skarżący posiada również (wraz z żoną, bratem i bratową) działkę o pow. 1,27 ha położoną w miejscowości P., gm. B.. W okresie od 3 maja 1985 r. do 26 sierpnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą po nazwą A, której przedmiotem był transport drogowy towarów. Obecnie jest zatrudniony w charakterze koordynatora przewozów oraz kierowcy w firmie żony B z siedzibą w N. 169C, gm. N. Z tego tytułu osiąga (wg oświadczenia) dochód miesięczny netto w wysokości 1.673,78 zł. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i ponosi miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie w wysokości 1.673,00 zł. Posiada zaległości nie tylko względem Urzędu Skarbowego, ale także wobec ZUS, Gminy Nieborów i banków i innych podmiotów. W US w Ł. zostały dokonane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. zajęcia wierzytelności skarżącego na kwotę 48.699,69 zł. Zdaniem organów, wynika z tego jednoznacznie, że sytuacja ekonomiczna skarżącego jest na tyle trudna, aby stwierdzić, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w jego ważnym interesie w rozumieniu przepisu art. 67a O.p.

Niemniej, zdaniem organów, udzielenie ulgi w okolicznościach rozpoznanej sprawy byłoby niesprawiedliwe. Uzasadniono to tym, że zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w zdecydowanej większości wynikają wprost ze złożonych przez skarżącego zeznań i deklaracji podatkowych. Podkreślono, że zaległości te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów. W latach 2004-2008 (tj. w okresie, którego dotyczą powstałe zaległości), skarżący składał deklaracje VAT-7K, w których deklarował dostawy i nabycia w prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokich kwotach (nabycia w wysokości 693.454,00 zł, w tym: nabycia środków trwałych 108.900,00 zł oraz dostawy w wys. 1.198.803,00 zł.). W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-28 za lata 2004-2008 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zadeklarował następujące wartości przychodów: za 2004 r.-246.477,88 zł, za2005 r.-458.788,15 zł, za 2006 r.-212.789,70 zł, za 2007 r.- 158.340,48 zł, za 2008 r.-122.407,95 zł. We wniosku o umorzenie zaległości podał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie powstania zaległości doszło do zamarznięcia transportu kurcząt w 2004 r., za który skarżący został obciążony kwotą około 36.684,48 zł (faktura nr [...] z 21 kwietnia 2010 r.) oraz wypadków samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, na potwierdzenie czego skarżący przedstawił zaświadczenia o przekazaniu niekompletnego pojazdu do złomowania w 2005 oraz 2006 r. Skarżący jednak nie wyjaśnił, czy samochody były ubezpieczone, jaka była ich wartość oraz stan techniczny. Nie wykazał także związku pomiędzy redukcją floty transportowej a brakiem płatności podatków. A zatem, jak stwierdziły organy, można uznać, że zaległości podatkowe powstały w tzw. normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczych - bez wpływu zdarzeń nadzwyczajnych i niespodziewanych, a co więcej zaległości te - z uwagi na ich wielkość i ilość okresów rozliczeniowych - nie mają charakteru incydentalnego, lecz permanentny. Nie można więc przyjąć, że zaległości podatkowe powstały w wyniku lub w związku z wystąpieniem czynników o charakterze nagłym, nieprzewidywalnym, na które podatnik nie miał wpływu, co stanowi bardzo ważny argument przemawiający za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Organy podkreśliły, że ryzyko podejmowania nietrafionych inwestycji czy doboru niewłaściwych / nierzetelnych kontrahentów jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niepewność powodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych jest integralnym składnikiem każdej aktywności gospodarczej. Ochrona interesów podatnika w takim zakresie nie leży ani w kompetencjach, ani w możliwościach organów podatkowych. A zatem ryzyko inwestycyjne czy kredytowe nie może obciążać Skarbu Państwa. Za decyzje dotyczące kierunków rozwoju przedsiębiorstwa i wybór metod osiągania wybranych celów gospodarczych odpowiada wyłącznie podatnik. Zatem prezentowane przez skarżącego stanowisko, że do powstania zaległości przyczyniły się czynniki makroekonomiczne (wysokie oprocentowanie kredytów, kryzys gospodarczy), nie może przemawiać za umorzeniem zaległości. Zaległości te powstały bowiem w wyniku konsekwentnego nieregulowania deklarowanych zobowiązań podatkowych. To w sferze decyzyjnej przedsiębiorcy leży wybór co do dalszego prowadzenia deficytowej działalności gospodarczej, mimo ponoszenia wysokich strat i generowania kolejnych zaległości.

Zdaniem organów, ideą stosowania ulg podatkowych jest ich incydentalny charakter. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, winny być udzielane w celu pokonania przez danego podatnika wyjątkowych i przejściowych trudności. Ulga taka winna korzystnie i trwale wpłynąć na sytuację ekonomiczną podatnika, a podatnikowi będącemu przedsiębiorcą - umożliwić rozwój lub przetrwanie w dobie kryzysu. W rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje, aby charakter trudności był incydentalny. Mnogość i wysokość posiadanych zaległości (również niepodatkowych), a także liczba postępowań egzekucyjnych w związku z zaległościami jednoznacznie świadczy, że stan ten jest permanentny. Poza tym, mimo że egzekucja należności trwa od 2010 r. czyli 10 lat, to skarżący przez cały ten okres nie podjął żadnych starań zmierzających do częściowej chociażby spłaty zaległości, a wręcz przeciwnie przyczyniał się do powstania tak wysokich odsetek, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia.

Sytuacji skarżącego nie zmienia jego wiek, pozwalający jeszcze na stosunkowo długotrwałą aktywność zawodową oraz brak dowodów na występowanie ewentualnych istotnych przeszkód (np. zdrowotnych) w podjęciu dodatkowego zatrudnienia. Organy powzięły też wątpliwości co do kompletności informacji podanych przez skarżącego w trakcie przeprowadzonego postępowania. Otrzymywane wynagrodzenie (w wysokości ok. 1.673,78 zł z tytułu pracy w firmie należącej do żony jest w przybliżeniu równe kosztom utrzymania skarżącego wykazanym w oświadczeniu). Poza tym, pomimo braku orzeczenia rozwodu czy separacji, skarżący, jak oświadczył, prowadzi z żoną oddzielne gospodarstwa domowe. Skarżący nie wskazał także, w jakiej części partycypuje w kosztach utrzymania niepełnosprawnej od urodzenia córki, która jako osoba niezdolna do samodzielnej egzystencji wymaga stałej opieki (orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 29 listopada 2019 r. w aktach adm. t. II).

Organy stwierdziły w związku z tym, że przyznanie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia wszystkich zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych nie leży w interesie publicznym. Skarżący wystąpił o przyznanie najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, która dla budżetu państwa oznacza definitywną i bezpowrotną rezygnację z należnych środków. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że mimo posiadania niewystarczających bieżących dochodów posiada jednak możliwości poprawy swojej sytuacji ekonomicznej, zważywszy w szczególności, że prowadzi w porozumieniu z żoną przedsiębiorstwo transportowe, które nie jest obciążone jego długami. Z uwagi na powyższe umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę uznano za przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego.

Sąd podziela tę ocenę, podobnie jak podzielił ją wcześniej WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. I SA/Łd 684/18. Wprawdzie Sąd dostrzega błąd organu polegający na utożsamieniu "interesu publicznego" z okolicznościami negatywnymi dla skarżącego, podczas gdy z przepisu art. 67a O.p. wynika, że jest to przesłanka równorzędna z "ważnym interesem podatnika", która może, nawet samodzielnie, przemawiać za udzieleniem ulgi. Nie można więc przeciwstawiać ważnego interesu podatnika interesowi publicznemu – przesłanki te nie są przeciwstawne, lecz równorzędne i każda z nich może przesądzać o udzieleniu ulgi. Niemniej błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy, bo w istocie argumentacja organu przedstawiona na uzasadnienie powodów odmowy umorzenia zaległości była prawidłowa, bo oparta na kryterium "sprawiedliwości". Sąd zgadza się z organami, że udzielenie ulgi w okolicznościach tej sprawy byłoby niesprawiedliwe.

Należy przypomnieć, że w judykaturze przyjmuje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej (a taką jest decyzja w tej sprawie) obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem stwierdzić, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe) (wyrok NSA z dnia z dnia marca 2016 r., II FSK 2474/15).

W rozpoznanej sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego – decyzja organu została podjęta z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości, przy uwzględnieniu kryteriów istotnych (znaczących) z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i na podstawie faktów ustalonych w toku postępowania.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.