Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił W. W., za maj 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 798,00 zł. Postanowieniem z [...] r. wymienionej decyzji nieostatecznej, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Strona postanowienie to zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżone postanowienie, z uwagi na fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Pełnomocnik Strony otrzymał przed doręczeniem Mu decyzji, której rygor został nadany. Sąd stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej, a skoro decyzja nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych, nie można jej zatem nadać rygoru wykonalności.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, po uwzględnieniu istotnych dla dokonywanego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego i prawnego, w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie odwoławcze, mając także na względzie, zawarte w ww. wyroku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego wskazał, że w ponowionym postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, organy podatkowe wezmą pod uwagę czy wydanie postanowienia będzie uzasadnione w zmienionej sytuacji faktycznej i procesowej.
Organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie miał na uwadze, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji, odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą bowiem ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
W przedmiotowej sprawie postępowanie, wszczęte odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., zostało zakończone wydaniem, ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. Również skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] r. sygn. akt [...].
Dyrektor wskazał, że skoro więc w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna w toku instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., swój byt prawny utraciło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. Postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron.
Bezzasadne jest w związku z tym stwierdzenie Pełnomocnika Strony, że w obrocie prawnym pozostało wadliwe postanowienie. Postępowanie odwoławcze zakończone wydaniem decyzji ostatecznej wyeliminowało z obrotu prawnego postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
Przedstawione powyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje też potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we W. z [...] r. sygn. akt [...] i [...] oraz w P. w wyroku z [...] r. sygn. akt [...].
Na wyżej opisane postanowienie ostateczne Pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W złożonej skardze zarzuca naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego i uzależnienie jego bytu od innego: odrębnego postępowania prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2004 r., co doprowadziło do tego, że w obrocie prawnym pozostaje niezgodne z prawem postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji,
- 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji przez pominięcie wymienionego przepisu w niniejszej sprawie i nieorzeczenie o uchyleniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, co powinno mieć bezwzględne miejsce w świetle wyroku WSA w Ł.,
- 3) art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji gdy strona postępowania zarzucała w zażaleniu z [...] r. naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie doręczono stronie i o której strona nie posiadała żadnej wiedzy,
- 4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia z [...] r., a w szczególności do naruszenia art. 239a ww. ustawy, na które to naruszenie wskazał Sąd w wyroku z [...] r., co powoduje w dalszej kolejności naruszenie art. 170 i art. 171 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu zarzutów podnoszonych w skardze uznał je za niezasadne i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest częściowo zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył bowiem przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Owo naruszenie przepisów polegało na zastosowaniu niewłaściwego przepisu art. 233 § 1 pkt.3 Ordynacji Podatkowej, co w efekcie skutkowało umorzeniem postępowania odwoławczego, podczas gdy zastosowany winien być przepis art.233 § 1 pkt.2 tej ustawy, postanowienie organu pierwszej instancji winno być uchylone a postępowanie w sprawie umorzone.
Przedmiotem kontroli instancyjnej dokonywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z prostej wykładni językowej zacytowanego przepisu wynika, że zasadniczą przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej nieostateczny charakter. Dopóki decyzja ma taki charakter istnieje przedmiot postępowania (nadanie rygoru), z chwilą doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, kończy swój byt prawny postępowanie o nadanie rygoru, podobnie jak wszelkie rozstrzygnięcia w tym postępowaniu zapadłe, w szczególności postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności.
W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku stała się ostateczna zanim zakończyło się w administracyjnym toku postępowanie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisy art.233 § 1 pkt. 3 Ordynacji Podatkowej nawiązuje wyrażnie do treści art.208 tej ustawy. Zgodnie z § 1 tego przepisu – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. "Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu" (wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 roku w sprawie I SA/Ke 43/09, opublikowany w bazie Legalis).
W tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że z momentem gdy decyzja wymiarowa stałą się ostateczną swój byt prawny utraciło postanowienie o nadaniu rygoru. Wynikiem tego słusznego wniosku winno być jednak wyeliminowanie postanowienia, które – jak słusznie zauważył, nie ma już bytu prawnego – z obrotu, a nie nadanie mu ostatecznego charakteru poprzez umorzenie postępowania odwoławczego.
Przepis art.208 § 1 Ordynacji Podatkowej wskazuje upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jako jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania. Raczej nie ma wątpliwości co do tego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji deklaratoryjnej w trakcie postępowania odwoławczego rodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (Ordynacja Podatkowa 2011, Komentarz pod redakcją Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 20011 strona 1267). Per analogiam - taki sam skutek procesowy winno wywołać nabranie przez decyzję, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności ostatecznego charakteru w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest nadanie tego rygoru. I w jednym (przedawnienie zobowiązania) i w drugim (ostateczny charakter decyzji) wypadku w trakcie postępowania odwoławczego pojawiła się negatywna przesłanka nie tylko do prowadzenia postępowania odwoławczego, ale w ogóle do procesowania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 153 poz.1270 z póżniejszymi zmianami) należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 3 ust.1 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U 31 poz.153).
P.Z-C.