Uzasadnienie
I SA/Łd 586/20
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. odmawiającej R. i G. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 10.980,00 zł
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 1 marca 2018 roku skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, sporządzone na formularzu PIT-36. Natomiast w dniu 5 marca 2020 r. skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w której m.in. pomniejszono przychód skarżącej ze stosunku pracy do kwoty 57.912,61 zł, zmniejszono podatek należny do wysokości 9.120,00 zł oraz wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 17.013,00 zł, natomiast w dniu 13 marca 2020 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął związany z w/w korektą zeznania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2017 rok.
W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazali, iż w dniu 30 kwietnia o 2017 roku Bank A rozwiązał ze skarżącą stosunek pracy na mocy art. 1ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikiem stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 roku póz. 192). Umowa o pracę została wypowiedziana przez pracodawcę z przyczyn organizacyjnych i ekonomicznych - likwidacja stanowiska pracy. W związku z powyższym, poza wypłaconą odprawą, zgodnie z art. 8 ww. ustawy, zostało skarżące wypłacone również dodatkowe odszkodowanie w wysokości 61.000,00 zł i od w/w kwoty został pobrany podatek dochodowy w wysokości 10.980,00 zł. Państwa zdaniem dodatkowe odszkodowania, jakie zostały wypłacone pracownikom na podstawie zawartych porozumień ze związkami zawodowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, iż wypłacone skarżącej przez Bank B w W. dodatkowe odszkodowanie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – u.p.d.f.) i decyzją z dnia 13 lipca 2020 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 10.966,00 zł.
Na decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, ze kwestią sporną w sprawie jest ustalenie możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. - dalej u.p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, od wypłaconego świadczenia - dodatkowego odszkodowania w wysokości 61.000,00 zł uzyskanego przez skarżącą w roku 2017 od Banku A w wyniku rozwiązania w dniu 30 kwietnia 2017 r. umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników.
Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f, organ podkreślił, że zastosowanie omawianego zwolnienia uwarunkowane jest przede wszystkim ustaleniem czy sporne świadczenie, posiada charakter odszkodowania (albo zadośćuczynienia). Zdaniem organu w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, czyli wyrażonej w ten sposób woli ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie można mówić o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Taki bowiem sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego, nie może być utożsamiony z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wypłacone skarżącej przez Bank A świadczenie pieniężne w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie posiada cech odszkodowania, albowiem nie zostało ono wypłacone za bezprawne działanie pracodawcy.
W ocenie organu odwoławczego, odszkodowawczemu charakterowi wypłaconego skarżącej świadczenia przeczy również okoliczność, że jego wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odszkodowania. Odszkodowanie to jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, z którym, mającym za sobą określony staż pracy, rozwiązywany jest stosunek pracy z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.
Wskazano dalej, iż podpisane w dniu 4 marca 2015 r. pomiędzy A oraz Bankiem B, a organizacjami związków zawodowych "Porozumienie w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych" - którego podstawę stanowi ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - niewątpliwie stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, w treści którego określono zasady ustalania świadczeń. Organ uznał jednak, że powyższe pozostaje bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie, albowiem brak spornemu świadczeniu przymiotu odszkodowania bądź zadośćuczynienia.
Odnosząc się natomiast do przywołanej przez skarżących treści zapadłego w dniu 8 lutego 2018 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1349/17 w sprawie ze skargi pracodawcy skarżącej na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 2 lipca 2015 r. w związku z wnioskiem pracodawcy dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpraw, odszkodowań i dodatkowych odszkodowań wypłaconych na podstawie porozumienia zbiorowego organ odwoławczy podkreślił, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 2 lipca 2015 r. interpretacja była skierowana do innego podmiotu, a zatem nie może chronić skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:
- I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej O.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego
- b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo wadliwości tego rozstrzygnięcia, która przesądza o konieczności jego uchylenia;
- c) art. 14k § 1 oraz art. 121§ 1 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2015 – naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.
- a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie wypłacone na podstawie art. 8.3 Porozumienia, nie jest odszkodowaniem wynikającym wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, podczas gdy wypłacone świadczenie spełnia wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie;
- b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że funkcję odszkodowawczą na gruncie prawa pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny] za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy) i muszą pokrywać się z odszkodowaniami, o których mowa w art 45 i 56 Kodeksu pracy;
- c) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. poz. 1969) poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wypłacone Skarżącej świadczenie jest podwyższoną odprawą, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z Porozumienia i nie miało charakteru odprawy;
- d) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pobrana przez płatnika Bank A zaliczka w kwocie 10 980 zł nie stanowi kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Spór między stronami sprowadza się do kwestii czy wypłacone skarżącej świadczenie nazwane dodatkowym odszkodowaniem ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wówczas jest objęte zwolnieniem podatkowym.
W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku.
Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę).
Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy.
Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Są to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatno przyczynowy pomiędzy szkodą i działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.
Należność pieniężna wypłacona skarżącej, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone na mocy porozumienia odszkodowanie miało na celu "złagodzenie skutków zwolnień grupowych" (punkt 8.3 Porozumienia), które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 k.c.
Świadczenie wypłacone skarżącej nie miało zatem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Było ono jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy.
Miało na celu dodatkowe "złagodzenie" sytuacji pracownika w związku z zakończeniem stosunku pracy. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 1008/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1095/18; WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 626/18; WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 sygn. akt III SA/Wa 966/19; WSA w Białymstoku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 706/18).
Jednocześnie zauważyć wypada, że na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem.
Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK - A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia.
Zatem świadczenie wypłacona skarżącej, nie charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli skarżącej.
Reasumując podnieść należy, że wypłacone skarżącej odszkodowanie na mocy porozumienia nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.
W ocenie sądu, organy nie naruszyły też przepisów prawa procesowego. Zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny nie wykraczającej poza granice zasady swobodnej oceny (art. 191 O.p.) i wywiodły na jego podstawie prawidłowe wnioski. Okoliczność, że, jak wynika z treści skargi, skarżąca z zebranego materiału dowodowego wywodzi inne wnioski niż organy nie świadczy, o tym, iż organy te naruszyły przepisy postępowania.
Zdaniem Sądu również argumentacja skargi, zgodnie z którą organ bezpodstawnie nie uwzględnił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2015 nie zasługuję na aprobatę. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 2 lipca 2015 r. interpretacja była skierowana do innego podmiotu (pracodawcy skarżącej), a zatem nie może chronić skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem otrzymanych środków pieniężnych.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
dch