Uzasadnienie
Pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. G. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] r. odmawiającą następcy prawnemu (zmarłej matki J. M.) G. M. wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej J. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 27 września 2013 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek G. M. (działającego jako następca prawny zmarłej matki J. M.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Nr [...] ustalającą J. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 309.265,00 zł w części dotyczącej kwoty 7.527,00 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymującą decyzję organu I instancji w mocy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wznowienia powyższego postępowania.
We wniesionym odwołaniu pełnomocnik G. M. podniósł zarzuty naruszenia:
- - art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,
- - art. 243 § 3 przez wydanie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki skutkujące odmową wznowienia postępowania,
- - art. 133 § 1 poprzez błędne przyjęcie, że wbrew treści przepisu, następca prawny nie jest stroną postępowania podatkowego oraz nieuprawnione przyjęcie, iż następca prawny staje się stroną postępowania dopiero w momencie wszczęcia postępowania i wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, albowiem przepis ten warunku takiego nie wprowadza.
W uzasadnieniu odwołania wskazano dodatkowo, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, w której następca prawny byłby adresatem obowiązków, zaś nie mógłby wykonywać praw wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn.. akt 18/09, w którym Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez co decyzja nakładająca na stronę obowiązek, pomimo braku przepisu prawa uprawniającego do nałożenia takiego obowiązku, pozostawałaby w obrocie prawnym. Pełnomocnik strony wskazał także, że wniosek w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa można złożyć jedynie w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie zaś w ciągu miesiąca od dnia wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Skoro w okresie otwartym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego J. M. już nie żyła, to oczywistym jest, iż jej następca prawny, syn, był uprawniony do złożenia takiego wniosku.
W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony. Dyrektor podkreślił, że następca prawny status strony uzyskuje, co do zasady, dopiero z chwilą wszczęcia postępowania i wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (art. 100 Ordynacji podatkowej). Tymczasem z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że nie dokonano przeniesienia odpowiedzialności na G. M., jako spadkobiercy zmarłej J. M. za zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ uznał, iż G. M. posiada interesu prawnego w niniejszej sprawie, a zatem nie jest stroną postępowania.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych powołując zarzuty naruszenia:
- - art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postepowania w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki skutkujące odmową wznowienia postępowania;
- - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 97, art. 98, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 poprzez błędne przyjęcie, że wbrew treści przepisu następca prawny nie jest stroną postępowania podatkowego oraz nieuprawnione przyjęcie, że następca prawny staje się stroną postępowania dopiero w momencie wszczęcia postępowania i wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, albowiem przepis ten warunku takiego nie wprowadza.
Dodatkowo powołując się na Kodeks cywilny pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś zgodnie z art. 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istotą stanowiska organu w zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że wobec braku decyzji przenoszącej, na podstawie art. 100 § 1 O.p., na skarżącego zobowiązania podatkowego spadkodawczyni J. M. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 skarżący G. M. nie posiada interesu prawnego do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzja wydaną w stosunku do spadkodawczyni.
Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że skarżący nie posiada, w myśl art. 133 § 1 O.p., przymiotu strony w tym postępowaniu i nie stanie się nim dopóki nie będzie funkcjonować w obrocie prawnym decyzja o przeniesieniu zakresu odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy zmarłej J. M. wydana w trybie art. 100 §1 O.p.
Ze stanowiskiem tym sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie się nie zgadza.
Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl § 4 cytowanego przepisu przepisy § 1 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania w przedmiocie oznaczonym wyżej jest ze względu na swą treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Przepis ten, mówiący o przejmowaniu przez spadkobiercę praw i obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego wskazuje na interes prawny skarżącego w żądaniu wznowienia postępowania w oznaczonym wyżej przedmiocie – vide wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 781/12. Z powyższą tezą sąd I instancji zgadza się w całej rozciągłości.
Jednocześnie zauważyć należy, że posiadanie przez skarżącego statusu spadkobiercy pozostaje poza sporem już choćby z powodu niekwestionowanego poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 kwietnia 2013 r. znajdującego się w aktach administracyjnych.
Skoro zatem skarżący jest następcą prawnym zmarłego podatnika i za pomocą wniosku o wznowienie postępowania w oznaczonym wyżej przedmiocie realizuje swój interes prawny polegający na dochodzeniu do własnego uprawnienia o charakterze majątkowym to znaczy, że jest stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.
Innymi słowy brak jest podstaw do odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego oznaczonego wyżej.
W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że skarżący jako spadkodawca po zmarłej J. M. przejął jej majątkowe uprawnienie do żądania wznowienia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego os osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Podnoszony przez organ zarzut, iż nie wydano w stosunku do skarżącego decyzji w trybie art. 100 § 1 O.p. przenoszącej odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązanie jest niezasadny. Spadkobiercy podlegają następstwu prawnemu z mocy prawa, zaś zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy orzeka jedynie o zakresie ich odpowiedzialności. Brak takiej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkodawcy nie powoduje, że spadkobierca nie staje się następcą prawnym spadkodawcy w rozumieniu prawa podatkowego ale jedynie ogranicza możliwości spełnienia świadczenia, przede wszystkim zaś wyklucza przymusowe egzekwowanie zobowiązań.
Wobec tego przyjąć należy, że brak decyzji wydanej w oparciu o art. 100 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie żądanemu wznowieniu postępowania podatkowego.
W toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe wywody w trybie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami).
Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.
E.B.