Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23

Uzasadnienie

M. K. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący lub Strona) wnioskiem z dnia 2 lipca 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. W dniu 13 października 2020 r. otrzymał decyzję nr [...] Komendanta Służby Ochrony Państwa, w sprawie przyznania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 200 000 zł, na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 z późn. zm., dalej także: "ustawa o SOP"). Kwota powyższa została pomniejszona o naliczony podatek w wysokości 17% (tj. 34 000 zł), tak więc na konto Strony została przelana kwota w wysokości 166 000 zł. Na początku 2021 r. Wnioskodawca otrzymał od pracodawcy PIT-11, w którym do przychodu została doliczona kwota pomocy finansowej. Przy rozliczeniu PIT-37 za 2020 r. Skarżący musiał zapłacić podatek dochodowy w wysokości 18 200 zł.

Skarżący wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.) jest napisane, że zwolniony z opodatkowania jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Zdaniem Strony problem polega na nazewnictwie otrzymanej pomocy, ponieważ zwolniony z opodatkowania jest ekwiwalent, a według ustawy o SOP, Wnioskodawca dostaje pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego, jednak żeby go dostać należy zrzec się z prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w jego przypadku. W ocenie Skarżącego w ten sposób również wypełnił on definicję ekwiwalentu. W praktyce zarówno funkcjonariusze BOR (ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego był zwolniony z opodatkowania), jak i SOP musieli/muszą zrzec się do lokalu.

Wnioskodawca dodał, że w przedmiotowej sprawie był rozpatrywany wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 202 r., ID informacji: [...], data publikacji 19 maja 202 r., sygnatura: [...].

W związku z opisaną sytuacją, Skarżący zwrócił się z pytaniem czy otrzymana pomoc finansowa podlega zwolnieniu z opodatkowania?

Strona wskazała, że sprawa jest dla funkcjonariuszy SOP bardzo poważna, ponieważ wszyscy przyjęci od 2015 r. do dziś, mają niesłusznie naliczany podatek od pieniędzy, które w BOR były zawsze zwolnione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 6 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT2-3.4011.521.2022.1.NM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawcę jako funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zauważył, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182), w art. 21 w ust. 1: po pkt 49 dodano pkt 49a w brzmieniu: "49a) ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zatem, z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. otrzymał brzmienie, które obowiązuje obecnie: wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Zdaniem Dyrektora KIS prowadzi to do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ekwiwalent pieniężny przysługiwał (i przysługuje na zasadzie praw nabytych) na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa.

Dyrektor KIS zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego".

Obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

Dyrektor KIS zauważył, że w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, zgodnie z którym: w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, [...] Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP.

Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391.

Z kolei w myśl art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37 000 tys. zł.

Wyjaśniając intencję wprowadzenia ww. przepisu, w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) dostępnym na Stronie Sejmu RP pod linkiem https://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1916 wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 25-26 uzasadnienia).

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie przysługuje Stronie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP), a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik spraw;
2. - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 SOP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
3. - pominięcie przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) i nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony, czym w sposób rażący naruszono prawo, w tym artykuły 120 i 121 § 1 O.p., jednocześnie nie stosując się do obowiązków wynikających z przepisów O.p.: art. 14i § 3, § 4, § 5, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
4. - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z jej art. 2, skutkiem czego został on pominięty przy wydaniu skarżonej interpretacji, polegającą na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazał na generalną zasadę - znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie - zgodnie z którą, nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.ie treść przepisów prawa (wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2871/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Istotą rozpatrywanej sprawy było to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego – dalej: "pomoc finansowa" lub "pomoc") w kwocie [...] zł podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (dalej: "ekwiwalent pieniężny" lub "ekwiwalent") wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (DzU z 2018 r. poz. 138).

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez 1) przydział lokalu;

2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ww. ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu, za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia. Wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną. Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. z 2002 r., nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust.

1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.

Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP.

Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego: a) umowę w sprawie partycypacji, b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego, c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.

W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości.

Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat).

Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu to nie zarzucany przez skarżącego brak należytej staranności ustawodawcy lecz jego zamiar sprawił, że w obu ustawach (ustawa BOR i ustawa SOP) użyto różnych określeń dla oznaczenia różnych świadczeń. Prawidłowo odwołał się organ do tekstu uzasadnienia projektu ustawy SOP (druk sejmowy nr 1916 Rządowy projekt ustawy o Służbie Ochrony Państwa): "(...) - w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych.

Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." Dodać należy, że, przykładowo, w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. A jednak funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. To potwierdza zamysł ustawodawcy, polegający na ujednoliceniu zasad przyznania ulg podatkowym służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP.

Jednocześnie przeczy zarzutom skargi opartym na przepisach Konstytucji RP: art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) i art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny). Umknęło uwadze autora skargi, że oprócz powołanych w skardze przepisów Konstytucja RP zawiera także art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W związku z powyższym zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli zostać potraktowani ta samo gruncie zwolnienia podatkowego.

Sąd zauważa, że do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 22 marca 2023 r. o sygn. I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 38/23. Tutejszy Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i przyjmuje ją za swoją.

Prawidłowo zatem ocenił Dyrektor KIS, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. Ten przepis przejściowy zawarty w ustawie SOP został wyżej przytoczony i wbrew treści skargi nie wynika z niego, że wypłata ekwiwalentów na podstawie wniosków złożonych zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w podstawach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP.

W ocenie Sądu nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania art. 2a O.p. Stanowisko skarżącego oparte na rzekomym podobieństwie omawianych świadczeń jest nieprawidłowe. Co prawda, i ekwiwalent pieniężny, i pomoc finansowa są pochodną prawa funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego, lecz świadczenia te posiadają na tyle różne cechy, że nie można nazwać ich, jak przyjmuje skarżący, tożsamymi. Dlatego też nie było powodów do zastosowania art. 2a O.p., który przewiduje, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zaś co do zmiany stanowiska Dyrektor KIS w stosunku do interpretacji wydanych we wcześniejszym okresie w sprawach podobnych, Sąd poddaje ocenie tylko okoliczności dotyczące rozpatrywanej sprawy, nie wypowiada się zaś co do innych interpretacji wydanych przez Dyrektora KIS. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w innych sprawach, nawet jeżeli byłyby one tożsame. Dlatego niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 2a O.p.

Wyżej przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z jej art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej również okazały się niezasadne.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp