Uzasadnienie
M. O. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
We wniosku podał, że wspólnie z żoną, z którą pozostaje w ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej, nabył [...]r. mieszkanie w Ł. za kwotę 175.000 zł. W okresie od marca 2007 r. do września 2010 r. w lokalu tym zameldowane były tylko żona i córka zainteresowanego. Mieszkanie małżonkowie sprzedali [...] r. za 270.000 zł. W tym też roku rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego.
W związku z powyższym wnioskodawca zastanawiał się czy, cała kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może być wykorzystana przez oboje małżonków na budowę domu jednorodzinnego oraz czy dochód uzyskany przez zainteresowanego podlega zwolnieniu od podatku.
W ocenie wnioskodawcy, skoro środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną przeznaczone na cel mieszkaniowy, to dochód uzyskany przez zainteresowanego z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.
W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ wywiódł, że w przypadku, gdy sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Ponieważ, w stanie faktycznym sprawy w sprzedanym lokalu mieszkalnym, przez okres co najmniej 12 miesięcy, była zameldowana wyłącznie żona zainteresowanego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dochód przypadający na wnioskodawcę nie podlegał zwolnieniu. Organ wskazał też, że przeznaczenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania na cele mieszkaniowe (budowę domu) nie miało znaczenia, gdyż w stanie prawnym obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. brak było przepisów konstytuujących zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w związku z wydatkowaniem uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe.
Niezgadzając się z powyższą argumentacją M. O. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej braku podstaw do zmiany interpretacji, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W skardze skarżący zakwestionował brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący argumentował, że skoro jego żona była zameldowana na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy, a zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom, to cały dochód ze sprzedaży mieszkania nie podlegał opodatkowaniu. Na potwierdzenie słuszności takiego poglądu przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie, czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej również względem małżonka, który nie był w ogóle albo w okresie wymaganym przez prawo zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym, skoro przepis "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków".
W ocenie Sądu nieprawidłowa jest interpretacja, zgodnie z którą skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f.), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać wskazaną przesłankę. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie koresponduje z odesłaniem zawartym w art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., prowadzi do uznania, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., to jest tak, aby zwolnienie podatkowe miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przedstawiona interpretacja stanowi prawidłowe dekodowanie normy prawnej zawartej w tym przypadku w art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. Spełnia ona dyrektywę interpretacyjną obowiązującą zarówno w ramach wykładni teleologicznej, jak również systemowej, a mianowicie argumentu konsekwencjonalistycznego, zgodnie z którym wynik procesu wykładni powinien być racjonalny i uwzględniać konsekwencje praktyczne jego zastosowania, w tym leżące u podstaw danej regulacji ratio legis.
W tym celu konieczne staje się zrekonstruowanie racji wyprowadzanych na podstawie stosowanych przepisów norm prawnych, a więc ustalenie, jaka wartość, zasada lub pozytywny cel leżą u podstaw określonej normy prawnej. Wynika stąd zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu, tak jak w rozstrzyganym przypadku, gdy treść art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. "przełamuje" dyrektywę wynikającą z art. 6 u.p.d.o.f. Nie można zatem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z 9 czerwca 2009 r. I SA/Gl 215/09).
Taki pogląd harmonizuje z utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z przedstawionym przez skarżącego, stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2010 r. (II FSK 949/09), który podzielił również NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (II FSK 1732/09), stwierdzając: "mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich".
Odmienna wykładnia, a więc taka, jaką prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, oznacza, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., ponieważ nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, zasługującym w pełni na aprobatę, zgodnie z którym analizowany przepis należy traktować jako wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika z osobna, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany w razie, gdy drugi z małżonków uczynił zadość temu obowiązkowi
W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). P.Z-C.