Uzasadnienie
I SA/Łd 643/14
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] r. ustalającą M. M. i Mi. M. podatek od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 3.518,00 zł.
Organ odwoławczy uznał, iż Wójt Gminy [...] prawidłowo ustalił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 r., przyjmując za podstawę opodatkowania: budowle - o wartości 98.300,00 zł, stawka 2 %, podatek 1.966,00 zł oraz grunty pod działalność gospodarczą o pow. 1.940,00 m2, stawka 0,80 zł, podatek 1.552,00 zł.
W ocenie SKO przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów działki nr 1/17 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako LsV oraz znajdujących się na niej budowli. Skarżący nie złożyli bowiem informacji w sprawie podatku od nieruchomości z zadeklarowaną powierzchnią gruntów, jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli o takim samym związku. Skarżący złożyli deklarację na podatek leśny i konsekwentnie od 2010 r. podnoszą, iż nieruchomość ta nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w S. przy ul. A. 8.
Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż nie jest sporne to, że M. M. - współwłaścicielka nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą wraz ze swoją matką G. M. Ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2012 r., organ I instancji włączył postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. do materiału dowodowego operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę J. S. 4 lipca 2011 dotyczący wyceny szacunkowej wartości naniesień budowlanych na działce nr 1/17 w S.. W ocenie Kolegium przedstawiony przez organ I instancji materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż działka nr ewid. 1/17 zajęta była w 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl zaś art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Potwierdzeniem zajęcia działki nr 1/17 na prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. są ustalenia wynikające z operatu rzeczoznawcy z dnia 4 lipca 2011 r. Wynika z niego, iż na nieruchomości znajdują się następujące użytkowane od około 2002 r. obiekty budowlane (budowle):
- ogrodzenie terenu z siatki na cokole betonowym o długości 127 m, którego wartość razem z furtką wynosi 23.300 zł;
- zadaszenie w postaci [...] o konstrukcji drewnianej, krytej strzechą, z posadzką drewnianą z okrąglaków akacjowych o wartości 48.000 zł;
- trzy [...] o wymiarach 210 cm x 240 cm przystosowane na pomieszczenia restauracji o wartości 27.000 zł.
Razem wartość budowli wynosi 98.300 zł. Z operatu wynika też, iż ww. obiekty budowlane wykonane zostały na potrzeby restauracji, w których przebywają ludzie, obiekty te są zasilane w energię elektryczną z budynku restauracji. Załączona do operatu dokumentacja fotograficzna również potwierdza funkcjonalny związek z nieruchomością przyległą, na której znajduje się restauracja prowadzona przez M. M. i G. M..
Zarzut odwołania, iż nie było rolą biegłego zwracanie uwagi na związek obiektów budowlanych jest zdaniem organu podatkowego niezasadny, bowiem to czy obiekty są, czy nie są związane z działalnością gospodarczą ma istotny wpływ na ich wartość.
SKO podkreśliło też, że w obu instancjach podatnicy mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego zastosowania i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Wójta Gminy [...] z [...] r.;
- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a to na skutek bezzasadnego przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czego konsekwencją było wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości;
- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom stawianym przez w/w przepisy;
- art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do: przyjęcia w oparciu o operat szacunkowy powołany na str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że działka nr 1/17 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sporządzenie w/w operatu szacunkowego nie zostało poprzedzone wydaniem w tym zakresie postanowienia dowodowego; operat szacunkowy wydany został w oparciu o zlecenie z 4 maja 2011 r., a więc pochodzące sprzed daty wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (postępowanie to wszczęte zostało na mocy postanowień z 16 lutego 2012 r., doręczonych podatnikom 2 i 15 marca 2012 r.); zlecenie z 4 maja 2011r., które stało się podstawą wydania w/w operatu szacunkowego, pochodzi od Urzędu Gminy, który nie posiada przymiotu organu administracji publicznej (urząd pełni wobec organu rolę służebną); wskazany powyżej operat szacunkowy budzi poważne wątpliwości co do jego rzetelności, a dodatkowo sporządzony został w sposób, który powoduje, że operat ten nie poddaje się jakiejkolwiek kontroli merytorycznej; ze zlecenia z 4 maja 2011 r. wynika, że przedmiotem w/w operatu szacunkowego miała być wycena wartości budowli znajdujących się na działce nr 1/17, a nie to czy działka nr 1/17 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowań w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2011.
Postępowanie zostało podjęte 22 maja 2014 r.
W piśmie procesowym z 28 maja 2014 r. pełnomocnik skarżących podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia w sprawie:
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie czy zabytkowe latarnie znajdujące się na nieruchomości pełnią jedynie funkcję dekoracyjną, czy też podłączone są do instalacji elektrycznej i możliwe jest ich użycie do oświetlenia terenu restauracji, od czego zależy zaliczenie ich do obiektów małej architektury bądź do urządzeń budowlanych (budowli);
- art. 121, art. 122, art. 123 § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez ustalenie wartości nieruchomości (budowli) w oparciu o operat szacunkowy, który został przygotowany w innej sprawie, bez jednoczesnego wydania postanowienia o wykorzystaniu tego dowodu w przedmiotowej sprawie, niezawiadomienie strony o tym fakcie, co pozbawiło strony czynnego udziału w postępowaniu, a nadto nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie nowej opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na moment powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia czy działka nr 1/17 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Pozbawione podstaw są zarzuty pełnomocnika skarżących zawarte w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014 r., dlatego że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie opodatkowywały żadnych budowli w postaci zabytkowych latarni. W kwestii zaś operatu szacunkowego, to wbrew zarzutom skargi, dokument ten został włączony do akt sprawy postanowieniem z 7 marca 2014 r. (k. 18 akt administracyjnych) i strona mogła zapoznać się z jego treścią.
Bezzasadny jest również zarzut wskazujący, iż organy podatkowe błędnie dokonały kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości (działki nr 1/17 położonej w S.), jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.
Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowa działka sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako LsV (leśna). Słusznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 465) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działka 1/17 została zagospodarowana i stanowi funkcjonalną całość z sąsiednimi działkami (ma wspólne ogrodzenie), na których M. M. prowadzi restaurację. Na terenie tym usytuowane są [...] z siedziskami i stolikami, altana (A.), co świadczy, że teren ten jest dostępny dla gości restauracji, czemu skarżący nie zaprzeczają. Podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych gruntów leśnych, jest fakt zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie działalności gastronomicznej, restauracyjnej). Trudno też uznać, że taka stała dostępność działki nr 1/17 dla gości restauracyjnych ma charakter incydentalny.
Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Gliwicach wyrażony w wyroku z dnia 3 stycznia 2011 r. (I SA/Gl 839/10), iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z produkcji rolnej – w tym wypadku z produkcji leśnej (LEX nr 748362).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od budowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii amortyzacji budowli (ich wartości początkowej), które opodatkował, skoro uznał, że są one wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie wyjaśniono też, czy M. M. w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od spornych budowli.
W odniesieniu do możliwości ustalenia wartości rynkowej budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela podgląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1372/13, który zapadł w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009, gdzie skarżącymi byli G. M. i B. M..
WSA wskazał, iż z zacytowanego przepisu art. 4 ust. 5 wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zdefiniowana wartość rynkowa budowli. Pojęcie wartości rynkowej nie jest jednak obce ustawodawstwu podatkowemu. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art.
- i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - art. 8 ust. 3 (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Na przykład, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości rynkowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady określania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.
Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
W związku z powyższym, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa "wartość historyczna" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też, np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).
W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrotu "wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej" należy odnosić zarówno do ust. 5 tego przepisu, jak i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co powoduje, że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały "zdezaktualizowanie się" wartości budowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powstania obowiązku podatkowego.
Załączona do akt sprawy opinia rzeczoznawcy datowana jest na dzień 4 lipca 2011 r. Nie wynika z niej, czy wartość opodatkowanych budowli była ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego (w tym wypadku na marzec 2010 r.). Adresatem opinii sporządzonej na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej są organy podatkowe oraz strony, które nie posiadają wiedzy fachowej. Dlatego też opinia powinna być sporządzona w ten sposób, aby możliwa była jej ocena z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego osoby, która takiej wiedzy nie posiada, w szczególności powinien występować związek pomiędzy częścią sprawozdawczą opinii, a jej wnioskami końcowymi.
Z załączonego do akt sprawy operatu szacunkowego wynika, że biegły ustalił w trakcie oględzin wymiary spornych budowli oraz materiały z których zostały wykonane, a następnie na podstawie oględzin, pomiarów własnych w terenie i "wyliczeń z rozdziału 4 szacunkowa wartość naniesień budowlanych" ustalił wartość obiektów budowlanych na działce nr 1/17 w S. na łączną kwotę 98.300 zł. Rzeczoznawca nie podzielił się jednak z adresatami opinii informacją, w jaki sposób dokonał tych wyliczeń i jakie "ceny rynkowe na roboty budowlane z terenu województwa [...]" przyjął, skoro powołał się na nie na str. 5 opinii. Te braki powodują, że opinia jest niepełna i niejasna – nie można jej skontrolować, a dowód ten jak każdy inny powinien podlegać ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym należy uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia czy przedmiotowe budowle są amortyzowane w działalności gospodarczej przez M. M. (jaka jest ich wartość początkowa), ewentualnie ustalą przy pomocy dowodu z opinii innego biegłego (lub uzupełniającej opinii rzeczoznawcy J. S.) jaką wartość rynkową, ustaloną na moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.), przedstawiają sporne budowle, bacząc przy tym, żeby wnioski biegłego miały oparcie w części sprawozdawczej opinii, a tym samym, aby opinia była jasna i pełna.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
J.B.