Uzasadnienie
Spółka Akcyjna "L.-I." w Ł. w 1992 r. poniosła straty w środkach obrotowych na skutek zalania wodą pomieszczeń magazynowych oszacowane na kwotę 57.944,11 zł, z czego PZU w tym samym roku wypłacił część odszkodowania, tj. 28.954,05 zł. Pozostałą część odszkodowania, tzn. 28.990,06 zł, która była sporna, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1992 r. Część tę Spółka otrzymała dopiero w listopadzie 1994 r. w wyniku ugody sądowej.
Początkowo organy podatkowe otrzymane w 1994 r. odszkodowanie zaliczyły do przychodów 1994 r., w związku z czym skorygowały wysokość zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1994 r. Jednakże decyzja Izby Skarbowej z dnia 11 maja 1995 r. /utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 1995 r./ w tej sprawie została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r., SA/Ł 1343/95. Sąd uznał, że uchylona decyzja dotyczy zaliczek za 1994 r., zaś wysokość podatku za 1992 r. nie jest objęta kognicją sądu w tej sprawie, a rozliczenia za 1992 r. nie mają znaczenia dla decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1994 r., natomiast odszkodowania otrzymane m.in. na podstawie przepisów prawa cywilnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wolne od podatku.
W związku z powyższym w dniu 15 stycznia 1998 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zaległości w podatku dochodowym za 1992 r., w wyniku którego Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. w decyzji z dnia 5 lutego 1998 r określił tę zaległość na kwotę 11596 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 33429,70 zł.
Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki - decyzją z dnia 3 kwietnia 1998 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej wymiaru odsetek i zmniejszyła określone tą decyzją należne odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji do kwoty 20.246,20 zł, a w pozostałej części, tj. dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. utrzymała decyzję w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że działanie Spółki w 1992 r. nie było prawidłowe, bowiem fakt skierowania sprawy na drogę sądową przeciwko PZU o wypłacenie drugiej części odszkodowania nie stanowił podstawy do odpisania tej straty bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Jednak z chwilą otrzymania odszkodowania, Spółka była obowiązana - stosownie do art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ - do skorygowania /zmniejszenia/ kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. o kwotę 28.990,06 zł i do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 1992 r. Zasada wyrażona w powołanym przepisie oznacza bowiem, że w przypadku, gdy ponoszący stratę otrzyma odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia, to w części tej strata nie jest kosztem uzyskania przychodów.
Ponieważ Spółka nie zmniejszyła kosztów uzyskania przychodów 1992 r. z tytułu otrzymanego w 1994 r. odszkodowania, to w rezultacie wykazany dochód za 1992 r. został zaniżony o 28.990,06 zł i odpowiednio podatek dochodowy o 11.596 zł. Za niezasadny uznano zarzut Spółki naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w toczącym się postępowaniu organy podatkowe współdziałały ze Spółką i zapewniły jawność tego postępowania. Tak samo jak i pogląd Spółki, że na podstawie przytoczonego wyroku NSA z dnia 28 czerwca 1996 r. można dowodzić, jakoby sprawa została definitywnie załatwiona.
Sąd bowiem jednoznacznie podkreślił, że wysokość podatku za 1992 r. nie była przedmiotem sporu w zaskarżonej sprawie, a zatem nie rozpatrzył związku otrzymanego w 1994 r. odszkodowania z przepisem art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy. Izba Skarbowa nie podzieliła też zarzutu Spółki, że odsetki za zwłokę są skutkiem przewlekłego prowadzenia postępowania przez Urząd Skarbowy. Skoro Spółka nie dokonała korekty zeznania CIT-8 za 1992 r. i nie wpłaciła z tego tytułu należnego podatku, to stosownie do art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej są pobierane odsetki za zwłokę. Jednak Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska Urzędu Skarbowego, że odsetki za zwłokę powinny być liczone od 1 kwietnia 1993 r., tj. od następnego dnia po ustawowym terminie złożenia zeznania wstępnego CIT-8 za 1992 r. Bowiem w związku z tym, że wypłata spornego odszkodowania przez PZU nastąpiła w listopadzie 1994 r., za termin płatności podatku należy przyjąć 30 listopada 1994 r., a odsetki za zwłokę są liczone od następnego dnia po upływie terminu, tj. od 1 grudnia 1994 r.
Wymienioną decyzję Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła do sądu administracyjnego, podnosząc, że sprawa została rozstrzygnięta wyrokiem NSA, SA/Ł 1343/95, na jej korzyść, a w wyniku tego wyroku Spółka otrzymała zwrot wcześniej zapłaconego podatku od otrzymanego odszkodowania. Izba Skarbowa, wydając decyzję z dnia 11 maja 1995 r. /uchyloną wymienionym wyrokiem NSA/, naruszyła art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś okoliczność otrzymania odszkodowania przez Spółkę w 1994 r. została rozstrzygnięta tym wyrokiem. Zdaniem Spółki określona zaskarżoną decyzją kwota odsetek nie uwzględnia faktu, iż przyczyną wydłużonego okresu naliczania odsetek były nieprawidłowe decyzje organów podatkowych z lutego i maja 1995 r., a wielkość odsetek jest pochodną od upływu czasu liczonego od daty wymagalności podatku, który Spółka zapłaciła, odwołując się jednocześnie do NSA - zwrot podatku przez Urząd Skarbowy był następstwem uchylenia błędnej decyzji Urzędu z 6 lutego 1995 r. Ponadto Spółka podniosła, że po wyroku NSA z dnia 28 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy czekał z nową wersją decyzji do 5 lutego 1998 r., wydłużając celowo okres naliczania odsetek po to, aby ukarać Spółkę za wygranie sprawy w NSA. Stanowi to naruszenie art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż działanie urzędów podważyło zaufanie do ich decyzji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że stanowisko Izby Skarbowej zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 października 1997 r. i właśnie oczekiwanie na odpowiedź Ministerstwa /na pismo Izby Skarbowej z 14 listopada 1996 r./ było powodem wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia zaległości podatkowej za 1992 r. dopiero w dniu 15 stycznia 1998 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że w stosunku do Spółki toczyły się dwa odrębne postępowania podatkowe dotyczące podatku dochodowego: jedno - za 1994 r. i drugie - za 1992 r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r., SA/Ł 1343/95, na który powołuje się skarżąca Spółka, dotyczył wyłącznie roku podatkowego 1994 r. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej dotyczącą określenia zaliczek za listopad i grudzień 1994 r. z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, które za przychód 1994 r. błędnie uznały otrzymane przez Spółkę w listopadzie tego roku odszkodowanie.
Wymieniony wyrok nie mógł w żaden sposób odnosić się do roku podatkowego 1992 r.; postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego za 1992 r. zostało wszczęte dopiero po wydaniu tego wyroku. Należy również podkreślić, że w uzasadnieniu omawianego wyroku Sąd zajął się jedynie kwestią oceny otrzymanego przez Spółkę odszkodowania w aspekcie zwolnienia go od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 12 i tym samym nie podlegającego zaliczeniu do przychodów 1994 r., a nie analizował w ogóle wpływu wypłaty tego odszkodowania na koszty uzyskania przychodów 1992 r. w aspekcie art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./.
Sąd wyraźnie zaznaczył, że skoro rozpatrywana przez niego skarga dotyczy zaliczek w podatku dochodowym za 1994 r., to wysokość podatku dochodowego za 1992 r. nie jest objęta jego kognicją. A zatem należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r., SA/Ł 1343/95, nie stał na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za 1992 r. Co więcej, skoro w wyroku tym Sąd uznał, że rozliczenia za 1992 r. nie mają znaczenia dla podatku od dochodu osiągniętego w 1994 r., to organy podatkowe zasadnie uznały, że pokrycie odszkodowaniem /z tytułu ubezpieczenia, otrzymanym w 1994 r./ straty w środkach obrotowych, uznanej za koszty uzyskania przychodów 1992 r., powinno zostać uwzględnione przez odpowiednie skorygowanie przez podatnika kosztów tego roku. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86/ kosztami uzyskania przychodów są również straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi; straty są potrącalne w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi.
Oznacza to, że wymienione straty z mocy wyraźnego przepisu prawa zostały zaliczone do tych kosztów. Omawiany przepis pozwala uznać za koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi, ale tylko w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Jeżeli zatem straty zostaną pokryte odszkodowaniem, to nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, gdyż naruszałoby to wymieniony przepis art. 15 ust. 2 pkt 2.
Skoro zatem skarżąca Spółka do kosztów uzyskania przychodów 1992 r. zaliczyła nie pokrytą w tym roku odszkodowaniem z ubezpieczenia część strat w środkach obrotowych, a następnie w 1994 r. uzyskała odszkodowanie pokrywające tę część strat, to obowiązkiem Spółki było dokonanie korekty zeznania podatkowego za 1992 r. przez odpowiednie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów /o tę część strat zaliczonych do kosztów w 1992 r., która została pokryta odszkodowaniem otrzymanym w 1994 r./, co powoduje odpowiednie zwiększenie dochodu i podatku dochodowego za 1992 r. A skoro Spółka po otrzymaniu odszkodowania w 1994 r. nie dokonała tej korekty, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z dnia 28 czerwca 1996 r. uznał, że wypłata tego odszkodowania nie ma wpływu na podatek dochodowy 1994 r., to Urząd Skarbowy zasadnie wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r., w wyniku którego zapadła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że Spółka nie uwzględniła otrzymanego w 1994 r. odszkodowania ani w rozliczeniu za 1994 r., ani w korekcie rozliczenia za 1992 r., z czego wynika, że w istocie rzeczy zmierzała ona do definitywnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części straty w środkach obrotowych spowodowanej zdarzeniem losowym, chociaż została ona pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia, a zatem niezgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analizując kwestię, czy zdarzenie, które miało miejsce w 1994 r. /wypłata części odszkodowania/ mogło mieć wpływ na wysokość podatku dochodowego za 1992 r. /co było przedmiotem wątpliwości Sądu w składzie wcześniej rozpatrującym niniejszą sprawę, zgłoszonych do wyjaśnienia składowi siedmiu sędziów, który jednak uchwałą z dnia 22 października 1999 r., FPS 10/99, odmówił wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości/, sąd doszedł do przekonania, że wypłata odszkodowania, chociaż miała miejsce w 1994 r., to jednak pozostawała w ścisłym związku ze zdarzeniami zaistniałymi w 1992 r. /powstanie straty i uznanie jej w części nie pokrytej odszkodowaniem za koszty 1992 r./. Otrzymanie odszkodowania w 1994 r. pokrywającego stratę w części zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów 1992 r., spowodowało stan, w którym strata ta nie może być uznawana za koszt uzyskania przychodów. Stan ten powstał w dniu wypłaty odszkodowania /z akt podatkowych wynika, że miało to miejsce w listopadzie 1994 r./, a zatem od tego dnia strata ta nie mogła być już traktowana jako koszt uzyskania przychodów. Dlatego za dopuszczalne należy uznać naliczenie przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od dnia 1 grudnia 1994 r.
Nie można przy tym zgodzić się ze stroną skarżącą, że przyczyną wydłużonego okresu naliczania odsetek były nieprawidłowe decyzje organów podatkowych z dnia 6 lutego i 11 maja 1995 r. /ta ostatnia została uchylona wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 1996 r./, dotyczących roku podatkowego 1994. Za przyczynę tę należy przede wszystkim uznać zachowanie się Spółki, która - mimo otrzymania odszkodowania z ubezpieczenia pokrywającego straty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - nie dokonała odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów 1992 r.
Natomiast odrębną kwestią jest stosunkowo późne wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku za 1992 r., co nastąpiło dopiero 15 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa tłumaczy to oczekiwaniem na odpowiednie wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, o które zwróciła się po wydaniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 1996 r. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie ustalają żadnych terminów, w których organy podatkowe powinny wszczynać z urzędu postępowanie podatkowe. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zaległości podatkowej może nastąpić w każdym czasie, aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 70 Ordynacji podatkowej, a w poprzednim stanie prawnym - art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.
Co do podniesionej w skardze kwestii zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1994 r., to - jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka - zwrot ten był spowodowany uchyleniem decyzji dotyczącej podatku za 1994 r. i nastąpił niewątpliwie na podstawie art. 29 obowiązującej wówczas ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zwrot ten nie wykluczał możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 1992 r.
Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.