Uzasadnienie
We wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej R. R. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa.
Wnioskodawca wyjaśnił, że jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Zgodnie z decyzją nr 108/LOG/2021 wydaną 28 maja 2021 r. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Decyzja została wydana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa w związku z art. 104 oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks Postępowania Administracyjnego oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a, znajduje się zapis, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu" wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
W ocenie Wnioskodawcy problematyczne jest nazewnictwo otrzymanej pomocy, gdyż zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o Służbie Ochrony Państwa podatnik otrzymał "pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Ponadto w zamian za otrzymaną pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zrzekł się prawa do lokalu służbowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ten sposób wypełnił definicję ekwiwalentu. Ponadto wskazał, że w praktyce zarówno funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu, których ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego jest zwolniony z opodatkowania, tak i funkcjonariusze Służby Ochrony Państwa musieli/muszą zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego, aby otrzymać pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.
Czy otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana 7 czerwca 2021 r. w wysokości 74.314 zł pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, że wszyscy funkcjonariusze przyjęci od 2015 r. mają niesłusznie, w ocenie podatnika, naliczany podatek od pieniędzy, które w przypadku funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu zawsze korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 1 grudnia 2022 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe.
Odwołując się w szczególności do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pomoc dla strony została przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, w związku z art. 104 oraz 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa.
Uzasadniając swoje stanowisko organ ocenił, że konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawcę jako funkcjonariusza SOP pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie rozpatrując możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że ww. przepis został zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 138) zmieniającej i w myśl obowiązującej jego obowiązującej treści zwolniony jest z podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Organ podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu" natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego".
A zatem w obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy.
Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną oraz obowiązujące przepisy prawa, należy uznać, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do sądu administracyjnego R. R., odwołując się do korzystnych dla podatników interpretacji indywidualnych, wydanych w tożsamych stanach faktycznych, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r. podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom SOP na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 a ww. ustawy, gdyż pomoc ta nie stanowi ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 138).
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że skarżący otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP, tj. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.
Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanym na podstawie przepisów o SOP, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT.
Ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu przysługiwał funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez: 1) przydział lokalu;
- 2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1).
Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz. U. 2002 r., Nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8).
Ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust.
1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na ww. liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na ww. liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP.
Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ww. ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP.
Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym, gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych, w razie prawomocnego skazania).
Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. 2018 r., poz. 1223). Z treści tego aktu (§ 3) wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego:
- a) umowę w sprawie partycypacji,
- b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego,
- c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.
W § 4 ww. rozporządzenia przyjęto, że wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.
W ocenie sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu).
Pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Z kolei wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi.
Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy SOP i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego), w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.
Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Dlatego nie ma racji skarżący, twierdząc, że otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o PIT.
Trafnie więc ocenił organ interpretacyjny, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. W ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy podatkowej nadal ma zastosowanie - do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby to zwolnienie podatkowe przenosić na inne niewymienione w nim świadczenia.
Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zaznaczyć, że Konstytucja RP zawiera między innymi art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W związku z powyższym zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady i należy ich ściśle przestrzegać.
W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa materialnego wskazanego w podstawach skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy podatkowej, który nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy SOP.
Odnosząc się do powołanych w skardze, korzystnych dla strony interpretacji w sprawach podobnych, sąd stwierdza, że interpretacje podatkowe nie są wiążące w innych, nawet tożsamych sprawach.
Inspiracją dla niniejszych motywów stało się uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Ol 39/23. Argumentacja i pogląd przedstawiony w powyższym judykacie sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.
mko