Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istotą sporu jest kwestia, czy odliczeniu od dochodu podlegają dokonane w latach 1992 i 1993 spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w 1988 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, z przeznaczeniem na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.
Kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyrokach z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 925/94 /Wspólnota 1995 nr 8 str. 24/ i z dnia 12 marca 1995 r., SA/Kr 403/95 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 11 str. 19/ Sąd uznał, że dla odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe, określonych w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993/, jest obojętne kiedy kredyt /pożyczka/ na ten cel został zaciągnięty; spłata rat takiego kredytu jest w istocie swej wydatkiem na cele, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy. Odmienne stanowisko zajął Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 1993 r., III SA 178/93 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 4 poz. 70/, uznawszy, iż wydatki na spłatę kredytu nie powinny być utożsamiane z wydatkami na cele mieszkaniowe; ust. 10 art. 26 nie wprowadza do zamkniętego katalogu wydatków z ust. 1 dodatkowego odliczenia kwot wydatkowanych na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele wymienione w ust. 1 pkt 5 i 6, dlatego spłaty tego kredytu /wraz z odsetkami/ podlegają odliczeniu tylko wtedy, gdy wydatki, na które zaciągnięto kredyt zostały poniesione po wejściu w życie ustawy /1 stycznia 1992 r./.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko zajęte w wyrokach SA/Kr 925/94 i SA/Kr 403/95, wychodząc z założenia, że jest ono oparte na wykładni literalnej art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993/. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Z końcowej części tego przepisu wyraźnie wynika, że spłata kredytu /pożyczki/ jest odliczana od dochodu w tych latach, w których jest dokonywana, a żadne inne przepisy ustawy - w szczególności międzyczasowe - nie ograniczają okresu, w którym można dokonać tego odliczenia. Ponadto - jak trafnie zauważono w wymienionych orzeczeniach - wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego i przeznaczonego na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, w istocie rzeczy są wydatkami poniesionymi przez podatnika na te właśnie cele. Zostały one jedynie przesunięte w czasie; podatnik, z uwagi na uzyskanie kredytu, de facto wydatki na cele mieszkaniowe ponosi dopiero w roku, w którym ten kredyt spłaca, a nie - tak jak w rozpatrywanej sprawie - w latach, w których zaciągnięty kredyt został postawiony do dyspozycji spółdzielni mieszkaniowej. I właśnie w celu odliczenia tego rodzaju wydatków mieszkaniowych w tym roku podatkowym, w którym zostały realnie poniesione przez podatnika, ustawodawca w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w pierwotnym brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993/ przyznał prawo do odliczenia dopiero w tych latach podatkowych, w których podatnik dokonuje spłaty kredytu /pożyczki/. Skoro zaś lata te - tak jak w rozpatrywanej sprawie /1992 i 1993/ - przypadają na okres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy stosować przepisy tej ustawy, w tym również przepis art. 26 ust. 10, przewidujący odliczanie od podatku spłat kredytu /pożyczki/ przeznaczonego na określone cele mieszkaniowe. A ponieważ ustawodawca nigdzie wyraźnie nie zastrzegł, iż prawo do odliczenia spłat kredytu /pożyczki/ dotyczy wyłącznie kredytów /pożyczek/ zaciągniętych w czasie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy uznać, że obojętne jest kiedy kredyt /pożyczka/ przeznaczony na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, został przyznany i wykorzystany.
Dodatkowo należy podkreślić, iż zaprezentowana wykładnia art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala uniknąć niczym nie uzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - sami zaciągnęli kredyt na wkład do spółdzielni mieszkaniowej, oraz podatników, którzy nie zaciągnęli kredytu, gdyż uczyniła to spółdzielnia, a oni spłacają ten kredyt, co jest traktowane jako wydatek na wkład do spółdzielni mieszkaniowej; por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995 r., III AZP 34/95 /OSNAPU 1996 nr 5 poz. 69/. W tej drugiej sytuacji jest oczywiste, że bez znaczenia jest, kiedy spółdzielnia mieszkaniowa zaciągnęła i wykorzystała kredyt bankowy.
W tym stanie sprawy zaskarżoną decyzję należy uznać za wydaną z naruszeniem art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje jej uchylenie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.