Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], którą określono Z.S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktur wystawionych w listopadzie 2014 r..
Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Według wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Jako formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej strona wybrała opodatkowanie podatkiem od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz zarejestrowała się jako podatnik w zakresie podatku VAT.
Dalej organ wskazał, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego "puste faktury" o numerach: [...] z dnia 17 listopada 2014 r. oraz [...] z dnia 27 listopada 2019 r., na których po stronie wystawcy figurują dane przedsiębiorstwa strony, a po stronie nabywcy dane - A S.O. B. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...], na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług orzekł o obowiązku zapłaty ww. podatku w wysokości wynikającej ze wskazanych powyżej dokumentów, tj. kwoty 18.469 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. decyzję wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u S.O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. stwierdzono, że koszty prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej, zostały obciążone kwotami netto wynikającymi z faktur VAT o numerach: [...] i [...]. Kontrolujący przeanalizowali dane wykazane przez Z.S. w deklaracjach VAT (data złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. to 23 grudnia 2014 r.) i stwierdzili, że dane wynikające z ww. faktur nie zostały ujęte ani do rozliczenia podatku VAT, ani do rozliczenia podatku dochodowego. W dniu 18 grudnia 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT za listopad 2014 r. wykazując po stronie podatku należnego podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług wg stawki 23% w kwocie 80 300 zł oraz podatek należny w kwocie 18 469 zł, co stanowi odzwierciedlenie wartości ujętych na fakturach o numerach: [...] z 17 listopada 2014 r. oraz [...] z 27 listopada 2014 r. ujawnionych podczas kontroli przeprowadzonej u S.O.
Jak wynika z treści pisma Z.S. z 25 stycznia 2016 r. adresowanego do Prokuratury Rejonowej w B. stanowiącego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, tego samego dnia, na prośbę S.O., podatnik podpisał również przygotowane przez wspomnianego kontrahenta protokoły odbioru robót oraz umowy na roboty budowlane "udokumentowane" fakturami [...] i [...]. Zdaniem organów podatkowych działania te miały na celu nadanie kwestionowanym dokumentom cech wiarygodności. Organ dodał, że dokonując korekty deklaracji za listopad 2014 r. strona niejako zaewidencjonowała w rozliczeniu swojej działalności gospodarczej faktury o numerach [...] i [...], będące w dyspozycji S.O., natomiast podpisując sporządzone przez S.O. dokumenty (umowy i protokoły odbioru robót) potwierdziła swój udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur czyli takich, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oczywistym jest, że gdy faktura VAT nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik musi doskonale zdawać sobie sprawę z tej właśnie okoliczności. Nie sposób przyjąć, że podatnik wystawiający "pustą" fakturę VAT, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. O tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych informuje sam podatnik w przytaczanym już zawiadomieniu do Prokuratury Rejonowej w B. oraz podczas zeznań złożonych w charakterze świadka (w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec S.O.) w dniu 5 października 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w B.. Z zeznań i z ww. pisma wynika ponadto, że strona w zamian za podpisanie umów oraz protokołów odbioru robót wykazanych na kwestionowanych fakturach, miała otrzymać zwrot równowartości kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz podatku dochodowego.
Według zawartego przez panów Z.S. i S.O. porozumienia, zwrócone również miały być odsetki należne urzędowi skarbowemu, które strona była zobowiązana zapłacić po ujawnieniu transakcji sprzedaży usług w korektach deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym za 2014 r. Częściowego rozliczenia wspomnianych powyżej "zobowiązań" S.O. dokonał po złożeniu przez stronę korekt deklaracji oraz podpisaniu ww. dokumentów przedstawiając podatnikowi jeszcze tego samego dnia, tj. 18 grudnia 2015 r. bankowy dowód wpłaty na kwotę 23 766,50 zł. Ze względu na to, że powyższa kwota nie pokrywała w całości powstałych zobowiązań strony uzgodniły, że po ustaleniu przez podatnika w urzędzie skarbowym należnych kwot z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, S.O. dokona ostatecznego rozliczenia zaległości w tytułu ww. podatków.
W dniu 26 stycznia 2016 r. Z.S. złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., której wykazane dane są tożsame z danymi ujętymi w deklaracji pierwotnej, złożonej w dniu 23 grudnia 2014 r., a zatem ponownie nie ujęto w korekcie deklaracji rozliczenia podatku VAT z tytułu zakwestionowanych faktur.
Nadto wyjaśniono, że organ pierwszej instancji podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie, nie dał wiary ani wyjaśnieniom strony dotyczącym wystawienia zakwestionowanych faktur jako dokumentów "pro-forma", ani złożonemu dowodowi strony stanowiącemu rzekomo pokwitowanie z dnia 27 listopada 2014 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił to stanowisko, wskazując że gdyby kwestionowane faktury, od początku były fakturami "pro-forma" czyli fakturami, które nie są dokumentami księgowymi i nie rodzą obowiązku podatkowego, nie są również dokumentami potwierdzającymi realizację transakcji i nie można na ich podstawie dochodzić roszczeń, to bezprzedmiotowym byłoby sporządzanie pokwitowania odbioru ww. dokumentów, a strona nie ujęłaby ich we własnym rozliczeniu, tj. wprowadzonych ewidencjach, jak i w deklaracjach VAT-7.
Ponadto w związku ze złożeniem przez Z.S. na Komendzie Powiatowej Policji w B. zawiadomienia o przestępstwie m.in. sfałszowania podpisu strony na fakturach VAT o numerach [...] oraz [...], Prokuratura Rejonowa w B. zleciła biegłemu sądowemu z zakresu informatyki analizę dysku twardego komputera należącego do strony oraz postanowieniem z dnia 10 maja 2018 r. zleciła ekspertyzę grafologiczną ww. dokumentów.
Do akt sprawy zostały załączone kopie opinii sporządzonych przez biegłych. Według opinii sporządzonej przez biegłego na badanym nośniku wraz z danymi konfiguracyjnymi oprogramowania "Subiekt4" stwierdzono pliki zawierające informacje o fakturach VAT. Na podstawie ww. plików stwierdzono, że ostatnie zmiany w plikach stanowiących bazę danych nastąpiły 2 kwietnia 2018 r.. W wyniku przeprowadzonych badań w programie "Subiekt4" stwierdzono informacje o następujących fakturach: 81/14 z dnia 27 listopada 2014 r. wystawiona na A S.O. o wartości brutto 50 799 zł oraz 84/14 z dnia 27 listopada 2014r. wystawiona na A S.O. o wartości brutto 35 670 zł. Ponadto ustalono, że zainstalowany na badanym dysku twardym program "Subiekt4" umożliwia wykonywanie kopii oraz odtworzenie bazy danych w dowolnym momencie co oznacza, że można utworzyć dokument (fakturę), a następnie go usunąć.
Jednocześnie program nie rejestruje danych zawierających informacje o zmianach wykonywanych na wystawionych już dokumentach oraz o ich usuwaniu. W ww. programie istnieje także możliwość dodawania faktur z dowolną datą, edytowanie (zmiany) wystawionych faktur, usuwanie faktur. Program pozwala także na wystawianie faktur "pro-forma" w postaci "Zamówienia od klientów". Ekspertyzie kryminalistycznej, z której sprawozdanie z dnia 5 czerwca 2018 r. poddano m.in. parafy widniejące w obrębie treści pieczątki firmy A Z.S. na fakturach o nr [...] datowanej na dzień 17 listopada 2014 r. oraz [...] datowanej na 24 listopada 2014 r., a także odwzorowanie odcisku pieczątki firmowej, którą w okresie objętym kontrolą posługiwał się podatnik, widniejącej na ww. dokumentach.
Na podstawie wyników przeprowadzonych badań stwierdzono, że parafy widniejące na kwestionowanych fakturach prawdopodobnie nie zostały nakreślone przez podatnika, którego wzory pisma i podpisów zostały przekazane do badań w charakterze materiału porównawczego. Ponadto ustalono, że odwzorowanie pieczątki firmowej strony na badanych dokumentach jest autentycznym odciskiem pieczątki, tzn. zostało wykonane przez odciśnięcie tuszu z pieczątki - nie jest to wydruk lub kopia.
Zdaniem organu ustalony w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że w 2014 r. Z.S. wystawił na rzez S.O. dwie "puste" faktury VAT o numerach [...] z dnia 17 listopada 2014 r. o wartości netto 41 300 zł, podatek VAT 9 499 zł oraz 84/14 z dnia 27 listopada 2014 r. na kwotę netto 39 000 zł, podatek VAT 8.970 zł, a następnie wprowadził je do obrotu prawnego. Zatem podatnik, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy A w łącznej wysokości 18 469 zł.
W skardze na powyższą decyzję Z.S. zarzucił naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.),
- - art. 19a ust. 5, pkt3a, art. 29a, ust. 5, art. 106a ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu zarzucił m.in. naruszenie art. 120 o.p., bowiem organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w sposób rażący złamały prawo, czego skutkiem jest wydanie kwestionowanej decyzji. Zdaniem skarżącego przedstawione dowody sprzedaży w postaci faktur dla firmy A nie zostały wystawione przeze niego, co od początku kwestionował, podważając autentyczność złożonych na fakturach, podpisów. Podkreślił, że z opinii grafologa wynika jednoznacznie, że podpisy widniejące na fakturach nie należą do skarżącego. Nadto zarzucił organom, że nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić, kto był wystawcą faktur i skąd się wzięły w dokumentacji podatkowej S.O., przez co naruszyły art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p..
W konsekwencji, zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bezpodstawnie uznając, że wystawił tzw. "puste faktury" i jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT za listopad 2014 r..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Pismem z 15 stycznia 2020 r. skarżący uzupełni l skargę, wskazując, że nie udostępniono mu materiałów zgromadzonych w trakcie postepowań przeciwko S.O. i A.U., w których zeznawał w charakterze świadka, co jest sprzeczne z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r., o sygn. akt C-180/18.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Istota sporu w sprawie nie sprowadza się do tego, czy przedmiotowe faktury: nr [...] z 17 listopada 2014 r., dokumentująca wykonanie usługi malowania i [...] z 27 listopada 2014 r. odnosząca się do wykonania prac dociepleniowych mają charakter faktur pustych gdyż dotyczą czynności, które faktycznie nie zaistniały, bo to jest niesporne, lecz tego, kto wystawił te faktury w myśl art. 108 ust.1 ustawy o VAT.
Przypomnieć należy, że zgodnie z cytowanym przepisem ustawy podatkowej w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści powyższego przepisu wynika więc, że ustawodawca polski, w ślad za prawodawcą unijnym, odpowiedzialnym za wystawienie faktury uczynił nie osobę, która posłużyła się tego rodzaju fakturą, lecz wystawcę faktury.
Jak wynika z orzecznictwa NSA jedyne ograniczenie odpowiedzialności wystawcy faktury dotyczy sytuacji, w której inna osoba bezprawnie podszyła się pod wystawcę faktury, który pozostawał w nieświadomości co do tego – wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1459/15. Zdaniem NSA wyrażonym w cytowanym wyroku nie do zaakceptowania jest taka wykładnia art. 108 ust.1, która prowadzi do nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podmiot, który z wystawieniem tej faktury nie miał nic wspólnego.
Jednak, co należy podkreślić z całą mocą, taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem sądu pierwszej instancji niemożliwe jest uwolnienie się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 ust. 1 w sytuacji gdy wystawienie, wprowadzenie do obrotu gospodarczego i w ogóle istnienie spornych faktur stanowi przedmiot negocjacji między stronami uwidocznionymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca.
Taka właśnie sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że, jak ustaliły organy, podczas przesłuchania w dniu 11 lutego 2016 r. skarżący zeznał, że wystawienie tych faktur odbyło się na zasadzie koleżeństwa, miały one zostać zwrócone skarżącemu przez osobę, na rzecz której zostały wystawione, to jest S.O. i zniszczone. Po okazaniu spornych faktur skarżący podał, że rozpoznaje je jako te, które wystawił dla S.O. oraz, że widnieje na nich pieczątka jego firmy, którą sam postawił. Zakwestionował jedynie prawdziwość widniejącego na fakturach swojego podpisu.
W sytuacji złożenia tak jednoznacznych zeznań opisujących wprost na okoliczności powstania spornych faktur organy były uprawnione do uwzględnienia ich i w konsekwencji stwierdzenia, że to skarżący wystawił je w rozumieniu art. 108 ust.1 ustawy o VAT.
Jedynie na marginesie, a także w odniesieniu do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. należy podnieść w tym miejscu, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady bezpośredniości w pozyskiwaniu dowodów w toku postępowania podatkowego, zaś organy oparły się na dowodach z innych postępowań, które w ramach przedmiotowego postępowania zostały przedstawione skarżącemu.
Jednocześnie zauważyć należy, że w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunek zgodności z prawem spełnia z całą pewnością cytowany wyżej protokół przesłuchania skarżącego na Policji w związku ze złożeniem przez niego zawiadomienia o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa przez S.O., wobec czego nie może być zastrzeżeń do legalności tego środka dowodowego.
Nie bez znaczenia jest i to, że, jak wskazał sam skarżący w piśmie stanowiącym zawiadomienie o przestępstwie na prośbę kontrahenta podpisał protokoły odbioru robót oraz umowy na roboty budowlane dotyczące prac wymienionych na spornych fakturach mimo, że roboty te nie były wykonane. Nie sposób nie podzielić stanowiska organów, że działania te miały na celu uwiarygodnić faktury dokumentujące rzekome wykonanie robót budowlanych.
Wreszcie kwoty wymienione na fakturach stały się przedmiotem porozumienia między skarżącym i S.O., zgodnie z którym za podpisanie wspomnianych wyżej protokołów robót skarżący miał otrzymać zwrot równowartości kwot podatku VAT i dochodowego wynikających z faktur wraz z odsetkami.
Również dalsze stwierdzenia skarżącego, że sporne faktury miały charakter faktur pro-forma nie zmienia powyższego zapatrywania co do wiarygodności i mocy dowodowej przytoczonych zeznań.
Zauważyć należy, że faktury te nie zawierają sformułowania "pro-forma, o którym mowa w wyjaśnieniach skarżącego złożonych w toku kontroli podatkowej w dniu 9 stycznia 2017 r. Nie zmienia tak ustalonego stanu faktycznego złożenie przez stronę pokwitowania stwierdzającego, że sporne faktury były wystawione jako dokumenty pro-forma.
Zdaniem sądu, gdyby istotnie faktury te miały stanowić jedynie dokumenty pro-forma to z całą pewnością byłoby to zaznaczone w ich treści, co jednak nie miało miejsca w rzeczywistości.
Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie na aktywny udział skarżącego w wystawieniu faktur polegający na zaopatrzeniu ich pieczątką własnej firmy i wprowadzeniu do obrotu gospodarczego.
Zdaniem sądu pierwszej instancji rację mają więc organy uznając, że są to warunki wystarczające dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Tego przekonania nie zmienia także okoliczność, że w zakresie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu 2014 r. na rzecz A.U. postępowanie podatkowe zostało umorzone.
W powyższym postępowaniu ustalono, że w komputerze skarżącego nie stwierdzono śladu ich wystawienia Nie można zatem wykluczyć, że wystawienie faktur na rzecz A.U. dotyczy sytuacji, w której inna osoba bezprawnie podszyła się pod skarżącego, który pozostawał w nieświadomości co do tego, co zgodnie z przytoczonym wyżej orzeczeniem NSA wyłącza odpowiedzialność osoby, której danymi posłużono się.
Tymczasem w postępowaniu będącym przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie biegły ponad wszelką wątpliwość stwierdził, że sporne faktury zostały wygenerowane na sprzęcie skarżącego, a z przytoczonych wyżej dowodów wynika wprost, że skarżący wystawił te faktury.
Odnosząc się do zarzutu skargi podnieść należy, że zgodnie z art. 106e ustawy o VAT podpis wystawcy nie jest koniecznym elementem faktury, wobec czego fakt, że podpis wystawcy nie został zidentyfikowany przez biegłego jako podpis skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 108 ust. 1.
Zarzuty skarżącego dotyczące nieprzeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie są niezasadne. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy był kompletny i wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Z podanych wyżej przyczyn ocena dowodów dokonana przez organy nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p..
Wbrew sugestii skarżącego nie jest uchybieniem organów brak ustaleń "od kogo pan O. wszedł w posiadanie zakwestionowanych przez mnie faktur". Przeprowadzone dowody wykazały wprost, że S.O. otrzymał je od skarżącego, wobec czego przeprowadzanie kolejnych dowodów na tę okoliczność było bezprzedmiotowe.
W związku z treścią skargi podnieść też należy, że nie narusza zasady zaufania wydanie przez organ podatkowy niekorzystnej dla skarżącego, jeśli tylko decyzja ta, jak w przypadku decyzji zaskarżonej w przedmiotowej sprawie, nie narusza prawa.
Ponadto wypada stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż poza art. 108 ust. 1, którego zastosowanie nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji, innych przepisów cytowanej ustawy podatkowej nie stosowały.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
k.ż.