Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2018 r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 29 grudnia 2017 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z. W., solidarnie ze spółką A s.c. oraz z J. W. i M.W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za I–III, V–X 2012 r. w łącznej kwocie 416.998,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 215.751,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 35.928,24 zł, po pierwsze uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. W. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 77,68 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz po drugie — utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść art. 107 § 1, 108 § 1 oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), wskazując w szczególności, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis art. 115 § 1 O.p. stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z powyższego przepisu wynika również, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Norma ta wskazuje wprost, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada za wszystkie jej zaległości istniejące w czasie, w którym jest on jej wspólnikiem. Tym samym argumentacja strony, mająca na celu ograniczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, czy to w związku z wysokością posiadanych udziałów w spółce, ich wartością, czy też stopniem zawinienia w zakresie powstania przedmiotowych zaległości, została uznana za bezpodstawną.
W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że w okresie istnienia spółki jej wspólnikami byli: M. W. od dnia założenia spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji, Z. W. od dnia założenia spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., do dnia wystąpienia, tj. 1 stycznia 2013 r. oraz J. W. od dnia przystąpienia do spółki, tj. 1 stycznia 2010 r., przynajmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Spółka dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., złożyła deklaracje dla tego podatku na formularzach VAT-7 oraz uiściła wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług.
Następnie postanowieniem z 10 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a także prawidłowości ustalenia dochodu do opodatkowania za 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i ujawnienia w nim nieprawidłowości ww. organ kontroli skarbowej 30 grudnia 2016 r. wydał dla spółki decyzję, którą określił prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 lipca 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została doręczona pełnomocnikowi spółki 18 sierpnia 2017 r. i jest ostateczna, a wobec tego przedmiotowe zobowiązania stały się wymagalne. Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Okoliczność ta nie stanowiła przeszkody w dochodzeniu zobowiązań od spółki, ani też we wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich — wspólników spółki.
W związku z nieuregulowaniem przez spółkę ww. zaległości, wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z 6 października 2017 r. o numerach od [...] (za I 2012 r.), do [...] (za XII 2012 r.). W toku postępowania egzekucyjnego wystosowano 10 października 2017 r. do [...]Banku S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tego samego dnia ww. bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków na rachunku. Niemniej jednak zajęcie to uznano za skuteczne w efekcie czego naliczono koszty egzekucyjne w kwocie 37.841,00 zł. Zawiadomienie o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono spółce 30 października 2017 r. W związku z uzyskaniem 23 października 2017 r. historii operacji przeprowadzonych na rachunku spółki prowadzonym przez [...]Bank S.A. w okresie od 11 października 2016 r. do 19 października 2017 r., wystosowano 27 października 2017 r. do ujawnionych kontrahentów spółki zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych, w tym zawiadomienie nr:
• 1014-SEE.711.1456138.2017.1.SIEMA1 do B— pismem z 6 listopada 2017 r. ww. podmiot poinformował, że nie posiada zobowiązań wobec A s.c;
• 1014-SEE.711.1456140.2017.1.SIEMA1 do A Sp. z o. o. — pismem z 20 listopada 2017 r. ww. podmiot poinformował, iż nie posiada zobowiązań wobec A s.c.
Ostatecznie z zajęcia środków na rachunku spółki w [...]Bank S.A. uzyskano jedynie niewielką kwotę (1.699,16 zł), którą zaksięgowano na poczet kosztów egzekucyjnych. Dalsze poszukiwania majątku spółki okazały się bezowocne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że zobowiązania spółki są nadal wymagalne. Terminy płatności zobowiązań za miesiące I-III, V-X 2012 r. przypadały w 2012 r., a zatem ich ustawowy termin wymagalności upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże z akt sprawy wynika, iż zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W badanej sprawie okoliczność ta zaistniała 18 września 2017 r., na skutek wniesienia przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2016 r., określającą wysokość tych zobowiązań. W związku z powyższym oraz brakiem rozstrzygnięcia ww. sprawy przez Sąd na dzień wydania decyzji, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostawał zawieszony.
Odnośnie kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w 2017 r. organ stwierdził, że są one wymagalne do 31 grudnia 2022 r. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ ujawnił jednak nieścisłość, która — mając wpływ na wysokość orzeczonej w tym zakresie odpowiedzialności strony — stanowiła powód do uchylenia zaskarżonej decyzji w części. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż na dzień 29 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, nie wziął pod uwagę nieskuteczności środka egzekucyjnego z 27 października 2017 r., tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w B oraz A Sp. z o. o. i konieczności anulowania części naliczonych wówczas z tego tytułu opłat w kwocie 78,36 zł (bez XII 2012 r. — 77,68 zł).
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w wyniku którego zgromadził materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Z. W. jako osoby trzeciej — byłego wspólnika A s.c., ze spółką oraz ze wspólnikami — J. W. i M. W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie I–III oraz V–X 2012 r. w kwocie łącznej 416.998,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 215.751,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 35.850,56 zł.
Z. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję, w której wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
(1) przepisów prawa procesowego, to jest:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż organ I instancji w sposób prawidłowy i uzasadniony okolicznościami sprawy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo że zachodziły negatywne przesłanki uniemożliwiające orzeczenie odpowiedzialności;
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 200 o.p., poprzez błędne uznanie, iż pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie w wyniku zaniechania wyznaczenia prawidłowego siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie miało wpływu na wynik postępowania;
- art. 120, art. 123 § 1, art. 188, art. 199 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku nieuwzględnienia istotnych wniosków dowodowych Strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu I instancji i nie umorzenie postępowania, pomimo że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, (2) przepisów prawa materialnego, to jest:
- art. 107 § 1, § 1a, art. 108 § 4 w związku z art. 115 § 1-2 o.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania mimo, iż do obecnej chwili nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki;
- art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, § 4, art. 115 § 1, § 2 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT za 2012 r, pomimo iż postępowanie w zakresie określenia tych zaległości nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte;
- art. 118 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż nastąpiło przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 29 stycznia 2019 r. zawiesił postępowanie uznając, że przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wiąże się bezpośrednio ze sprawą o sygn. akt I SA/Łd 994/17, w której kontroli Sądu poddano decyzję określającą zobowiązania spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., to jest zobowiązania, za które skarżący odpowiada jako były wspólnik spółki.
Postanowieniem z 25 marca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 115 § 1 i 2 o.p. Stosownie do art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, podobnie jak wspólnik spółki jawnej, spółki partnerskiej, czy komplementariusz spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższa zasada odnosi się również do byłego wspólnika w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 zdanie pierwsze o.p.). Zgodnie zaś z art. 108 § 1 o.p. zasadą jest, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.
Wyżej przywołany przepis art. 115 § 1 o.p. wskazuje wprost, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada za wszystkie jej zaległości istniejące w czasie, w którym jest on jej wspólnikiem. Tym samym wszelką argumentację strony, mającą na celu ograniczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, czy to w związku z wysokością posiadanych udziałów w Spółce, ich wartością, czy też stopniem zawinienia w zakresie powstania przedmiotowych zaległości, należy zdaniem Sądu uznać za bezpodstawną.
Przepis ten jednocześnie stanowi, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tej spółki wykazać należy jedynie ich istnienie oraz określić krąg osób (wspólników) odpowiedzialnych za nie solidarnie. Innych przesłanek odpowiedzialności w przypadku wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej przepis art. 115 o.p. nie przewiduje. Zatem również zarzuty strony skarżącej dotyczące braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki są niezasadne.
W zakresie przesłanek odpowiedzialności solidarnej strony skarżącej, stosownie do art. 115 o.p. organy ustaliły, że 24 stycznia 2005 r. M. W. i Z. W. zawarli pisemną umowę, zawiązując spółkę cywilną o nazwie A s.c. (karta 253). Siedziba oraz miejsce wykonywania działalności mieściła się pod adresem: [...] W., ul. [...]. Następnie 1 stycznia 2010 r., aneksem nr 1 do ww. umowy (karta 267) zmieniono skład osobowy spółki poprzez wejście nowego wspólnika — J. W. Zmianie uległa wówczas również nazwa na: A s.c. Z dniem 1 stycznia 2013 r. ponownie zmianie uległ skład osobowy spółki, to jest aneks nr 4 (karta 275) stwierdza wystąpienie ze spółki Z. W., któremu zwrócono wkład w kwocie 30.000,00 zł. W składzie osobowym spółki pozostali M. W. i J. W., a nazwę zmieniono na A s.c. W każdym z ww. przypadków zmiany umowy spółki, różnicowano również udziały w zyskach poszczególnych wspólników, jednak jak wyjaśniono powyżej, okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.
Zatem, w okresie istnienia spółki jej wspólnikami byli: (1) M. W. od założenia spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., przynajmniej do wydania zaskarżonej decyzji, (2) Z. W. od założenia spółki, tj. 24 stycznia 2005 r., do chwili wystąpienia z niej, tj. 1 stycznia 2013 r. oraz (3) J. W. od przystąpienia do spółki, tj. 1 stycznia 2010 r., przynajmniej do wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie podatku VAT za I–III, V–X i XII 2012 r. terminy ich płatności przypadały w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2013 r. W tym czasie wspólnikami spółki A byli M. W., J. W. oraz Z. W., przy czym ten ostatni z ograniczeniem czasowym do 31 grudnia 2012 r.
Mając wyznaczony krąg osób trzecich mogących odpowiadać za zaległości spółki na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., niezbędnym jest ustalenie, czy istnieją zaległości spółki cywilnej A s.c. w podatku od towarów i usług za I–III, V–X i XII 2012 r.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił ustalić, że spółka dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., złożyła deklaracje dla tego podatku na formularzach VAT-7 oraz uiściła wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług. Niewątpliwie kierowała się w tym względzie treścią art. 103 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że "Podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...)". Następnie 10 września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., a także prawidłowości ustalenia dochodu do opodatkowania za 2012 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania i ujawnienia w nim nieprawidłowości ww. organ kontroli skarbowej wydał 30 grudnia 2016 r. dla spółki decyzję, którą określił prawidłową wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki 16 stycznia 2017 r. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył 30 stycznia 2017 r. (data nadania) odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ II instancji po przeprowadzeniu własnego postępowania wydał 28 lipca 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została następnie zaskarżona do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 994/17, oddalił skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika spółki, wyrokiem z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 26/20, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2017 r. W swoim rozstrzygnięciu NSA podniósł, że zgromadzone i przedstawione dowody nie dają podstawy do wywodzenia wniosków pozwalających na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził też, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dostawcy posiadali paliwo, które następnie stało się m.in. przedmiotem dostawy do spółki. Potwierdzały to dowody w postaci badania jego jakości, na które powołał się organ. Dostawcy posiadali pełną infrastrukturę potrzebną dla obrotu paliwem. W kontekście powyższych ustaleń, zdaniem NSA, nie można uzasadnić twierdzenia, że skarżąca, w oparciu o zasady funkcjonowania kontrahentów, powinna nabrać wątpliwości co do legalności pochodzenia towaru. Skoro podmioty te funkcjonowały oficjalnie na bazie infrastruktury adekwatnej do celu prowadzonej działalności, nie wydaje się tak oczywista nieprawidłowość postępowania spółki w związku z brakiem żądania potwierdzenia posiadania stosownej koncesji na obrót paliwami, skoro działalność kontrahentów była jawna i łatwo mogła być skontrolowana przez odpowiednie służby w zakresie posiadanych uprawnień do jej prowadzenia. Zasadnie, jak wskazał NSA, skarżąca podniosła, że skoro podważanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur opierać ma się na ocenie jej relacji z kontrahentami, to nie miało uzasadnienia zaniechanie w postępowaniu podatkowym przesłuchania ich przedstawicieli. Ocena zasadności składanych przez spółkę wniosków dowodowych została dokonana, zdaniem NSA, w sposób powierzchowny, sugerujący, że ustalenia wobec kontrahentów i podmiotów, które były dla nich dostawcami są wystarczające dla zakwestionowania przedmiotowych transakcji spółki. Tymczasem na bazie wskazanych dowodów, w ocenie NSA, nie wykazano, że spółka świadomie dla osiągnięcia korzyści podatkowych obracała paliwem o innych parametrach. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym sprawy na etapie dokonywania spornych dostaw kontrahenci prowadzili działalność w oparciu o bazę pozwalającą na taką działalność oraz dostarczali rzeczywisty towar. Kontrahent ostatecznie uzyskał koncesję, o którą wystąpił i nie wpłynęło to na ocenę organów podatkowych charakteru dostaw w późniejszym okresie. W ocenie NSA zarzuty procesowe skargi kasacyjnej we wskazanym zakresie, w którym wykazują brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, były uzasadnione. Jeśli jakość dostarczonego towaru mogła wprowadzać w błąd co do jego jakości, pozbawianie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby nieproporcjonalne. Dopiero wykazanie akceptacji dla handlu podrabianym paliwem i świadomy udział w takim procederze dawałby podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Mając na uwadze toczące się postępowanie dotyczące określenia zobowiązania dla spółki, za które strona skarżąca, na mocy art. 115 o.p., ma odpowiadać solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez NSA. Po wydaniu wyroku przez NSA w sprawie I FSK 26/20, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.
Na dzień rozstrzygania niniejszej sprawy dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej wraz ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki cywilnej A, brak jest ostatecznej decyzji wymiarowej, z której wynikałaby zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie I–III oraz V–X 2012 r., za które to zaległości miałby odpowiadać skarżący jako jej były wspólnik. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 813/23, uchylenie decyzji określającej, w związku z istnieniem której zostało wszczęte to postępowanie (jej brak), uniemożliwia prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność taka ma charakter akcesoryjny i następczy, współdzieli zatem los odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność ta występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Skoro więc ostateczna decyzja w sprawie wymiaru dla spółki A podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. została uchylona przez NSA wyrokiem z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 26/20, to biorąc pod uwagę następczy charakter decyzji o odpowiedzialności za zobowiązanie wynikające z tej decyzji, los ostatecznej decyzji wymiarowej dla spółki musi podzielić również ostateczna decyzja w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej jako byłego wspólnika za zaległości spółki.
Jak wskazano powyżej, odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i solidarny względem odpowiedzialności podatnika. Solidarność i akcesoryjność odpowiedzialności osób trzecich polega m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Oznacza to z jednej strony, że odpowiedzialność osoby trzeciej wynikająca z decyzji o jej odpowiedzialności wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 583). Z drugiej strony natomiast, warunkiem sine qua non wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 622/18).
Wobec powyższego Sąd stwierdza, że brak ostatecznej decyzji w zakresie określenia zobowiązania spółki A skutkuje brakiem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki strony skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Zdaniem Sądu, skoro brak jest decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku dla spółki, to brak jest również zaległości, za którą strona skarżąca ma odpowiadać solidarnie ze spółką. Taki stan faktyczny oznacza, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja, na której opierała się zaskarżona w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja.
Z powyższych względów Sąd stwierdził, że uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 115 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p. Mając bowiem na uwadze akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, sytuacja, w której w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja przenosząca odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, mimo że uchylona została będąca podstawą jej wydania decyzja ostateczna określająca należność podatnika (spółki), narusza wskazane w art. 115 o.p. przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej oraz wyrażoną w art. 121 § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach, obejmujących wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
A.M.