Uzasadnienie
I SA/Łd 689/16
Na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął w dniu [...] stycznia 2016 r. w stosunku do J. J., prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą - P.P.H.U. A- J. J., kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 31 maja 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Było to kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał na treść art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Ponadto zaznaczył, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że do dnia 21 kwietnia 2016 r. nie została zakończona weryfikacja rozliczenia J. J. w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego za listopad 2015 r. Tym samym organ ten postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do dnia 31 maja 2016 r., podnosząc przy tym, że na rzeczone postanowienie nie służy zażalenie.
Pismem z dnia 23 kwietnia 2016 r. pełnomocnik J. J. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zaznaczył, że jakkolwiek stosownie do treści pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu zażalenie na ten akt nie przysługuje, to pogłębiona analiza przepisów Ordynacji podatkowej, dokonana w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala - zdaniem pełnomocnika - na przyjęcie wniosku, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydane mogło zostać wyłącznie na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem w myśl § 2 tego przepisu, przysługuje na nie zażalenie.
Końcowo pełnomocnik zarzucił postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. naruszenie:
- 1) przepisów prawa procesowego, tj.:
art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak precyzyjnego uzasadnienia postanowienia, wskazującego czym kierował się organ podatkowy przy jego podjęciu;
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia;
- - art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania konkretnych przesłanek powodujących wstrzymywanie zwrotu podatku VAT;
- 2) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność powyższego zażalenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w trakcie weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, podatnikowi służy zażalenie.
Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej za listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. czterokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Opisana kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi w dniu 25 kwietnia 2016 r.
Dalej organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Natomiast ustęp 6 art. 87 ustawy o VAT stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:
- 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,
- - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2016 r. została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w stosunku do J. J. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Wobec powyższego do prowadzonego postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej Dział VI - Kontrola podatkowa.
Dalej organ wskazał, iż na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej (art. 292 Ordynacji podatkowej).
Wypływająca z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia zażaleniem jest zależne od treści ustawy cyt: "(...) gdy ustawa tak stanowi". Przykładem takiej regulacji jest art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 rzeczonego artykułu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Natomiast stosownie do treści § 2 przywołanego przepisu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.
Niemniej jednak Dział VI Ordynacji podatkowej regulujący przebieg kontroli podatkowej nie przewiduje w analogicznej sytuacji środka zaskarżenia, tak jak ma to miejsce w przypadku przedłużenia ww. terminu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających (art. 274b Ordynacji podatkowej); nie zawiera on również odesłania do art. 274b Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyżej zaprezentowane znajduje potwierdzenie w postanowieniu NSA z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1181/10, w którym stwierdzono, że cyt.: "(...) z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających". Zatem literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na stosowanie art. 274b Ordynacji podatkowej w toku kontroli podatkowej.
Organ powołał się również na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 411/10, w którym podniesiono, że cyt: "(...) prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających". Analogicznie NSA w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 791/10 stwierdził, że cyt.: "(...) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p". Stanowisko to Sąd kasacyjny podtrzymał w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 344/14, w którym stwierdził, że argumenty strony jakoby organ podatkowy mógł przedłużyć termin zwrotu wyłącznie w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei oznaczało, że organ ten wydał postanowienie, na które zgodnie z art. 274b § 2 tej ustawy służyło zażalenie, są błędne.
Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wydane w ramach kontroli podatkowej.
Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołał również inne niżej podane orzeczenia: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 315/06, prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 355/09, prawomocne postanowienie WSA w Kielcach z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 269/10, prawomocne postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 861/10, prawomocne postanowienie WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1791/10, prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 938/13, prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 954/13, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 409/14, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3454/14.
W podsumowaniu organ stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa i w zaistniałym stanie faktycznym zażalenie z dnia 23 kwietnia 2016 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. jest niedopuszczalne.
W skardze skierowanej do tutejszego Sądu pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe obu instancji naruszyły:
- - zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez niepoinformowanie skarżącego o przysługującym mu zażaleniu na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;
- - zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) poprzez dowolne przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT;
- - art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;
- - zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT (art. art. 167, 183, 273 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez przyjęcie, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie podlega kognicji sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentował, że skarżący nie kwestionuje poglądów przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu, wedle których zażalenie na postanowienie przysługuje tylko wówczas, gdy stanowią tak przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak zdaniem skarżącego organ podatkowy wszczynając na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług procedurę weryfikującą zasadność zwrotu podatku VAT może przedłużyć termin zwrotu tego podatku wyłącznie w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej, tj. postanowieniem, na które służy zażalenie.
W opinii skarżącego obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winna spowodować rewizję dotychczasowych poglądów judykatury na kwestię zaskarżalności postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wydanych w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika cyt: "Przyjęcie założenia (...) że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT są niezaskarżalne tylko z tego powodu, że organ podatkowy wybrał taki, a nie inny tryb prowadzenia procedury sprawdzającej (...) rażąco narusza zarówno zasadę neutralności VAT, jak i zasadę proporcjonalności. W demokratycznym państwie prawnym pozbawienie podatników ich uprawnień procesowych będących konsekwencją materialnoprawnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uregulowanego Dyrektywą 2006/112/WE, nie może być wynikiem swobodnej woli organu podatkowego.
Musi natomiast wynikać z regulacji, które po pierwsze, są zgodne z elementarnymi zasadami systemu VAT (neutralność i proporcjonalność), a po drugie, nie powodują zróżnicowania sytuacji prawnej podatników ze względu na dowolność wyboru metod dokonywania weryfikacji rozliczeń podatnika przez organ podatkowy. Nie do pogodzenia z systemem VAT jest też sytuacja, w której przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu VAT nie podlega w ogóle kontroli sądowej, a do tego w praktyce sprowadza się stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu".
Ponadto zdaniem pełnomocnika pogłębiona analiza przepisów Ordynacji podatkowej, dokonana w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na przyjęcie wniosku, że zaskarżone postanowienie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ przepisem szczególnym regulującym tryb przedłużania terminu zwrotu podatku VAT jest art. 274b Ordynacji podatkowej i tylko w tym trybie - w ocenie pełnomocnika - organ podatkowy może ten termin przedłużyć. Następnie analizując treść art. 274c Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdził, że celem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości stosowania przepisów Działu V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające) do czynności podejmowanych w trakcie procedur określonych przepisami Działu IV (postępowanie podatkowe) i Działu VI (kontrola podatkowa) Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego - w opinii pełnomocnika – także przepisy art. 274b winny być stosowane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, co wynika też z zasady neutralności podatku VAT. Tym samym - w ocenie pełnomocnika - należy przyjąć, że zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego, organy podatkowe mogą wydawać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wyłącznie w oparciu o art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie niezaskarżalnych postanowień, na które nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości;
- - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., czyli po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w trakcie weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, podatnikowi służy zażalenie.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ust. 6 tego artykułu przewidziany został krótszy termin zwrotu podatku po spełnieniu przez podatnika określonych warunków, jednak ten krótszy termin także może być przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.
Dla właściwego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, jakie pojawiło się w tej sprawie przydatne będzie odwołanie się do rozważań zawartych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I FSK 724/16, którym to postanowieniem Sąd przedstawił rozszerzonemu składowi NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".
Przydatność odwołania się do tych rozważań, a w szczególności do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2 /16, stanowiącej odpowiedź na postawione wyżej pytanie składu zwykłego, tutejszy Sąd zauważa, mimo że istotą przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu NSA zagadnienia była kwestia związana z możliwością zaskarżenia do sądu postanowienia w przedmiocie przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług a nie kwestia możliwości wniesienia zażalenia do organu odwoławczego od takiego postanowienia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego.
Należy przypomnieć, że przed 15 sierpnia 2015 r., czyli przed zmianą art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowano, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie, a zatem postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Przyjmowano też, że właściwą formą rozstrzygania organu w tym zakresie jest postanowienie, którego wydanie będzie wiązało się z zastosowaniem odpowiednio Działu IV (postępowanie podatkowe), Działu V (czynności sprawdzające), bądź Działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa), ewentualnie postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.
Sądy administracyjne wskazywały także, że w przypadku, weryfikacji rozliczenia następującej w ramach czynności sprawdzających podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jako że art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok z dnia 15 października 2009 r., I SA/Ke 355/09 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15).
W odniesieniu jednak do rozstrzygnięć odraczających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czy też postępowania kontrolnego, wskazywano, że podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 216 Ordynacji podatkowej. Dla postępowania kontrolnego – prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej – zastosowanie art. 216 Ordynacji podatkowej wynika z przepisów odsyłających (art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2015 r., poz. 553/).
Przyjęcie takiej koncepcji oznaczało jednak, że odmienna jest droga odwoławcza przysługująca od rozstrzygnięcia (postanowienia) w przedmiocie odroczenia terminu zwrotu, wydanego w ramach ww. trybów weryfikacji. W sytuacji, w której przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały stosownej procedury odwoławczej powstawał problem, czy w sprawach odnoszących się do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki możliwe było, w oparciu o przepisy p.p.s.a, a konkretnie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zaskarżenie takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego.
W orzecznictwie przyjmowano, że na postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego – na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13). W wydanych orzeczeniach argumentowano bowiem, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wydane w ramach ww. postępowań, nie jest wydane w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i nie podlega zaskarżeniu do sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Jednocześnie wskazywano, że postanowienie tego rodzaju nie mieści się w hipotezie zacytowanego przepisu, ponieważ nie służyło na nie zażalenie, nie było postanowieniem kończącym postępowanie, a także nie rozstrzygało sprawy co do istoty (zob. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13).
Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, których weryfikacja następowała w ramach różnych postępowań, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z perspektywy oceny jego legalności w toku postępowania sądowoadministracyjnego.
Po 15 sierpnia 2015 r., w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczęto jednak kwestionować taką możliwość w odniesieniu do części podatników. Związane było to ze zmianą treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., wskutek nowelizacji tegoż przepisu ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), zwana dalej: "nowelą z 2015 r.". Zgodnie z tym przepisem w znowelizowanym brzmieniu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie między innymi w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
Jak stwierdzono w uzasadnieniu zacytowanego na wstępie rozważań postanowienia NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. I FSK 724/16, cyt. "Niewątpliwie wykładnia literalna tego przepisu (czyli art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) wyraźnie wskazuje, że ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności – innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 – które były podjęte m.in. w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. A zatem wynika z tego, że wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych w przepisie działach Ordynacji, a zarazem, od których nie przewidziano środków odwoławczych. Przyjmując zatem wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowaną praktycznie jednolicie przez sądy administracyjne, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia określa również procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. (w brzmieniu obecnie obowiązującym) będzie dotyczyło tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego".
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że cyt. "za taką wykładnią opowiedziała się większość składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzając, że takie brzmienie art. 3 ust. 2 pkt 4 wyklucza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego tych postanowień, które zostały wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego. W efekcie skargi w tego rodzaju sprawach były przez wojewódzkie sądy administracyjne odrzucane (zob. postanowienia: WSA w Lublinie z 5 maja 2016 r., sygn. akt 199/16; WSA w Opolu z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 94/16; WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2016 r.; WSA w Poznaniu 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2450/15; WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1394/15; z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16; WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 191/16 i I SA/Łd 190/16; z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/15; WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2046/15, z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1875/15 oraz I SA/Po 1867/15)".
Dalej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojawiły się również orzeczenia, w których nie kwestionowano możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo wyraźnej zmiany kontekstu prawnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/15 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16), jednakże orzeczenia jakie zapadały przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi nie zostały poddane jeszcze kontroli instancyjnej.
We wspomnianej już wcześniej uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z poźń. zm.).
Istotne jest zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwie istotne kwestie. Po pierwsze na to, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego). Po drugie zaś, że takie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku dokonywane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, które jest zaskarżalne zażaleniem. Chociaż zagadnienie przedstawione poszerzonemu składowi NSA dotyczyło zasadniczo kwestii możliwości zaskarżenia do sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach innego postępowania niż czynności sprawdzające, to NSA uznał, że dla prawidłowego i jasnego udzielenia odpowiedzi na postawione mu pytanie konieczne jest, jako ściśle wiążące się z kwestią zasadniczą, jednoczesne wskazanie formy, w jakiej to przedłużenie następuje (postanowienie) i że jest to postanowienie zaskarżalne zażaleniem.
Znaczenie powyższej uchwały NSA dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest istotne, bowiem zgodnie z art. 269 §1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, czyli takich jak wyżej wskazana, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.
Należy też podkreślić, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Należy się zgodzić z A. Skoczylasem, że organy administracji publicznej będą najczęściej akceptować wykładnię przyjętą w uchwale NSA m.in. w obawie przed zakwestionowaniem w postępowaniu sądowoadministracyjnym ich rozstrzygnięcia opartego na wykładni sprzecznej ze stanowiskiem uchwały (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Wolters Kluwer 2016, tezy 3 i 6 do art. 269).
Należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz brzmienie i usytuowanie art. 274b w dziale V Ordynacji podatkowej dawały organom podatkowym jak i sądom administracyjnym podstawę do uznawania, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w ramach innego postępowania niż czynności sprawdzające, nie jest zaskarżalne zażaleniem i nie podlega skardze do sądu. Wskazano na to w uzasadnieniu cytowanego wyżej postanowienia NSA z dnia 13 lipca 2016 r., I FSK 724/16. Jakkolwiek właściwą drogą naprawienia błędnego, bo nie odzwierciedlającego intencji ustawodawcy, stanu prawnego byłaby zmiana odpowiedniego przepisu, to jednak z chwilą opublikowania powyższej uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, należy przyjmować wykładnię przepisów przedstawioną w treści tej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tą uchwałą związany. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało wydane przed opublikowaniem tej uchwały.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie widzi podstaw do korzystania z możliwości wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. i przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza wobec oceny, że opowiedzenie się za niezaskarżalnością postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanego w wyniku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach, jak w tej sprawie, kontroli podatkowej, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, w ramach jakiego postępowania byłoby weryfikowane ich rozliczenia podatkowe. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P.
Ponadto w takiej sytuacji wyłączona byłaby sądowa kontrola postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, co naruszałoby art. 45 ust. 1 Konstytucji R.P., oraz zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażona w art. 78 Konstytucji R.P. Poza tym niezaskarżalność postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w takiej sytuacji naruszałaby zasady neutralności podatku VAT opisane w Dyrektywie 2006/112/WE, skoro podatnik nie mógłby nie tylko liczyć na zwrot podatku w rozsądnym terminie ale nawet na właściwą kontrolę poczynań organów podatkowych w tym zakresie.
W rezultacie powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydane w ramach kontroli podatkowej zażalenie nie przysługuje, co oznacza, że organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).
m.m.