Uzasadnienie
I SA/Łd 692/10
Spółka Jawna "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy Ford Expedition, o pojemności silnika 5.400 cm³, sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych. Do zgłoszenia celnego Spółka załączyła m. in. umowę sprzedaży z dnia [...] r., z której wynika, że pojazd został nabyty za kwotę 5.000 USD.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu w oparciu o art. 31 WKC tj. posługując się metodą "ostatniej szansy" na kwotę 64.053,63 zł i określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 4.750 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do przedmiotowego pojazdu sporządzone zostały dwie opinie techniczne - jedna na zlecenie organu celnego (opinia rzeczoznawcy F. S. z dnia [...] r.), a druga na zlecenie Spółki (opinia rzeczoznawcy K. C. z dnia [...]r.).
W pierwszej z opinii wykazano, że wartość rynkowa ww. pojazdu wynosi 94 800 zł. Do kalkulacji wartości celnej organ przyjął wartość rynkową w wysokości 130.200 zł, ustaloną przez rzeczoznawcę K. C., w opinii z dnia 15 stycznia 2007 r. Uzasadniając przyjęcie opinii prywatnej organ celny wskazał, iż w przeciwieństwie do tej sporządzonej na zlecenie organu celnego, została ona sporządzona w niedługim czasie po dopuszczeniu do obrotu przedmiotowego samochodu, więc w sposób bardziej rzeczywisty oddaje ówczesny stan techniczny i wygląd pojazdu marki Ford Expedition. Nadto opinia prywatna sporządzona została na zlecenie Strony postępowania więc nie można zarzucić jej nierzetelności. Rzeczoznawca sporządzający ww. opinię dokonał oględzin samochodu oraz pomiaru grubości powłoki lakierniczej, a nie opierał się jedynie na kserokopiach zdjęć (jak to było w przypadku opinii sporządzonej na zlecenie organu celnego), więc z całą pewnością opinię tą można uznać za sporządzoną w sposób pełny.
Dalej organ pierwszej instancji podał, że mając na uwadze ww. opinię prywatną nie można zaakceptować zadeklarowanej w zgłoszeniu przez Stronę wartości przedmiotowego samochodu w kwocie 5000 USD uwidocznionej również w dokumencie zakupu pojazdu. Mając na uwadze ustalenia dotyczące wartości przedmiotowego pojazdu, dysponując opisem rewizji celnej, w której nie stwierdzono widocznych uszkodzeń oraz oświadczenie strony załączone do zgłoszenia celnego, że samochód jest sprawny technicznie, organ celny korzystając z dopuszczalnej elastyczności stosowania przepisów prawa oraz przyjmując kryteria obiektywne, ustalił wartość celną przedmiotowego pojazdu tzw. metodą ostatniej szansy na kwotę 64.053,63 zł.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 §1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak wskazania faktów, które Urząd Celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza, poprzez niezwrócenie się do sprzedającego - M. Erickson o potwierdzenie zawarcia transakcji i ceny zapłaconej, oraz jakie były powody ustalenia tejże ceny, pomimo iż w aktach sprawy znajdują się wszystkie dane sprzedającego;
- art. 184 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne oparcie się przez organ orzekający na dokumencie, który zgodnie z powołaną normą mógłby być dowodem, jeżeli organ orzekający dopełniłby nałożonego przez ustawodawcę obowiązku uzyskania od skarżącego upoważnienia do żądania informacji z zakładu ubezpieczeń;
- art. 68 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez nie tylko doręczenie, a także wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia określonego w powyższym artykule;
- art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji konstytutywnej, ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie owego zobowiązania;
- art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania na podstawie stanu faktycznego nie z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Nadto decyzji zarzucono naruszenie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 29, art. 30, art. 31 WKC oraz art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego, przyjmując iż brak jest możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu przy zastosowaniu metody transakcyjnej, gdy w istocie istniała taka możliwość.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.008,80 zł z tytułu importu pojazdu samochodowego.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie występują uzasadnione przyczyny do zakwestionowania wiarygodności złożonych dokumentów, służących do określenia wartości celnej, dołączonych do zgłoszenia celnego, w szczególności nie przyjęcia za podstawę ceny należnej i faktycznie zapłaconej z dokumentów handlowych. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d) WKC. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że organ pierwszej instancji wadliwie jako podstawę do ustalenia wartości celnej samochodu przyjął wartość rynkową w wysokości 130.200 zł, ustaloną przez rzeczoznawcę K. C., w opinii z dnia [...]r. ponieważ opinia ta została sporządzona 26 dni po dokonaniu odprawy celnej i zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Stąd też niewykluczonym jest, że w pojeździe mogły wystąpić zmiany np. w jego wyposażeniu. Ponadto w opinii K. C. podstawą do ustalenia wartości rynkowej był Katalog Info Expert Pojazdy samochodowe - wartości Rynkowe ze stycznia 2007 r., a nie z grudnia 2006 r., w którym dokonano odprawy celnej pojazdu. Ponadto w dacie sporządzenia tej opinii pojazd był już wprowadzony do ruchu w Polsce, co miało wpływ na ustaloną wartość rynkową. Powyższe stanowiło w ocenie organu odwoławczego przesłankę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.
Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji powinien zwrócić się do sprzedawcy M. E. celem ustalenia potwierdzenia zawarcia transakcji i ceny zapłaconej, oraz jakie były powody ustalenia tejże ceny, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zakwestionowano wiarygodności umowy z dnia 14 października 2006 r. lecz wyłącznie wiarygodność materialną. Stąd też w sprawie niezasadnym było zwrócenie się do sprzedającego celem potwierdzenia transakcji sprzedaży pojazdu.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Strony, że w sprawie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Powyższy zarzut jest w ocenie organu odwoławczego niesłuszny, albowiem zgodnie z art. 221 ust.3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast bieg tego terminu został zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej.
Również za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i 69 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawach celnych ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła Spółka. W swoim środku zaskarżenia Spółka powieliła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.
W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że trafne jest stanowisko organów celnych zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie o odrzuceniu jako podstawy ustalenia wartości celnej sprowadzonego auta ceny wynikającej z umowy sprzedaży z dnia [...]r. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 390/07, w całości podzielanym przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę organ jest uprawniony do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie metody wartości transakcyjnej, w sytuacji, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco koliduje z wartością danego towaru występującą na rynku jego pochodzenia. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wskazana przez stronę wartość transakcyjna tj. 5000 USD rażąco odbiega od ustalonej przez organ celny wartości pojazdu na rynku amerykańskim. Dość powiedzieć, że najniższa, a więc najkorzystniejsza dla strony wartość rozważana przez organ celny wynosiła 15040 USD (opinia biegłego F. S. k. 136 akt administracyjnych). Pozostałe, pozostające w polu rozważań organu celnego oscylowały w granicach 20000 – 25000 USD np. Kelly Blue Book k. 272-276 wraz z tłumaczeniem k. 277-281).
Zatem okoliczność, że ceny rynkowe aut tej samej marki i modelu, o podobnych parametrach wpływających na cenę, są w kraju pochodzenia o 3 do 5 razy większe niż cena wskazana jako transakcyjna stanowi uzasadnioną przyczynę odstąpienia od ustalania wartości celnej pojazdu na podstawie ceny transakcyjnej.
Przekonania powyższego nie jest w stanie podważyć przedstawiony przez stronę skarżącą katalog oodle, w którym ceny omawianych pojazdów wahają się w granicach od 6000 do 9000 USD (k. 286 akt administracyjnych). Po pierwsze dane z tego katalogu są odosobnione w stosunku do wszystkich danych na temat wartości Forda Expedition rocznik 2004, zebranych przez organ celny. Po wtóre zaś z samego katalogu oodle wynika, że wskazane w nim ceny stanowią jedynie określony procent wartości średniej tj. rynkowej. Wprawdzie strona skarżąca nie zaakcentowała tej okoliczności, lecz być może owe niskie ceny wynikają ze sposobu systematyzowania danych w tym katalogu internetowym. Przedstawiona strona zawiera bowiem 8 spośród pierwszych 25 ofert poczynając od cen najniższych spośród wszystkich oferowanych aut tego modelu, co świadczy o tym, że ceny zaprezentowanych na niej pojazdów znacznie odbiegają od cen rynkowych. Najczęstszymi przyczynami tego stanu rzeczy mogą być usterki i uszkodzenia tych samochodów, bądź wyjątkowo duży przebieg lub też inne okoliczności zmniejszające ich wartość rynkową. W aucie sprowadzonym do Polski w niniejszej sprawie takich usterek i przyczyn nie ujawniono. Również zatem i z tego względu powyższe dane, na które powoływała się strona skarżąca nie mogą być uznane za miarodajne dla przyjęcia ceny transakcyjnej za podstawę wartości celnej.
Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze trudno wręcz przypuszczać, aby sprzedawca – M. E., gdyby została przesłuchana, wskazała cenę sprzedaży odmienną od widniejącej na umowie z października 2006r. Cena niższa byłaby przecież jeszcze bardziej rażąco odmienna dla organów celnych od ceny z umowy, zaś cena wyższa niekorzystna dla strony skarżącej.
W tej sytuacji odstąpienie od przesłuchania sprzedawcy samochodu mogłoby być znaczącym uchybieniem procesowym, gdyby podał on okoliczności, przemawiające za sprzedażą auta za tak drastycznie niską cenę, jak miało to mieć miejsce w myśl umowy sprzedaży. Takich okoliczności jednak strona skarżąca nawet nie przedstawiła. Tego stanowiska nie przekreśla podnoszona okoliczność, że M. E. miała kłopoty finansowe i za 5000 USD uzyskane ze sprzedaży spłaciła pozostające do zapłaty raty kredytu za ten samochód. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby w tego rodzaju okolicznościach, przy powszechnym dostępie do elektronicznych środków masowej komunikacji, zwłaszcza w USA, sprzedawca, mając kłopoty finansowe, oczekiwał na ofertę z Polski i sprzedał nieuszkodzone i znajdujące się w dobrym stanie auto za cenę rażąco niską. Jest to teza po prostu niewiarygodna i organy celne nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów nie dając jej wiary.
Dlatego brak przesłuchania M. E. na okoliczności związane ze sprzedażą auta nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organów celnych i nie może powodować uchylenia zaskarżonej decyzji.
Odmiennie natomiast wygląda ocena legalności postępowania organów celnych w zakresie ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. O ile nie budzi zastrzeżeń (a z braku stosownych zarzutów w skardze, jak się wydaje, nie jest kwestionowana) trafność stanowiska organów celnych o niemożności zastosowania do obliczania wartości celnej auta jednej z metod wymienionych w art. 30 wkc o tyle zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu za pomocą tzw. metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 wkc. Rzecz bynajmniej nie dotyczy podjęcia próby ustalania tej wartości za pomocą opinii biegłego, lecz uchybień związanych z oceną tej opinii.
Po pierwsze organy celne nie powinny przyjmować bezkrytycznie tez zawartych w opinii biegłego. Skoro bowiem biegły wskazuje, że cena ofertowa przedmiotowego samochodu w USA wynosi 15040 USD to winno to wzbudzić w organie celnym refleksję, iż przy ówczesnym (grudzień 2006r.) kursie dolara amerykańskiego (1USD = ok.3,00 PLN) stanowi to równowartość ok. 45000 zł (k. 136 akt administracyjnych). Porównanie tej wartości z ustaloną przez biegłego wartością samochodu według cen polskich w wysokości 94800 PLN winno z kolei wywołać uzasadnione pytanie, czy tak znaczna różnica wartości jest specyficzna dla przedmiotowego samochodu marki Ford, model Expedition, czy tez odnosi się do całego importu samochodowego z USA. Gdyby zaś okazało się, że jest to cecha charakterystyczna dla wymienionego modelu Forda należałoby zastanowić się nad przyczynami takiego stanu, a zwłaszcza nad tym dlaczego tak nieekonomiczny i paliwożerny pojazd osiąga w warunkach europejskich tak znaczną cenę.
Przy okazji organ winien zweryfikować dane z opinii co do korekt i sprawdzić rachunkowo, czy wyniki prostych działań arytmetycznych w zakresie dodawania i odejmowania potwierdzają zasadność wyliczeń biegłego co do wielkości korekt i w konsekwencji wartości rynkowej pojazdu. Sąd rzecz jasna nie może dokonywać tego rodzaju weryfikacji za organy celne, gdyż nie taka jest jego rola w procesie stosowania prawa administracyjnego, stąd jedynie na marginesie zaznacza, że wymienione działania arytmetyczne polegające na dodaniu i odjęciu określonych wartości korekt wskazanych przez biegłego od kwoty bazowej brutto dają kwotę odmienną od wartości rynkowej w wysokości 94800 zł, która stała się podstawą ustalenia wartości celnej (k. 137 akt administracyjnych).
Z całą mocą podkreślić należy w tym miejscu, że opinia biegłego jest dowodem, podlegającym swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Aby mogła służyć za podstawę ustaleń faktycznych, organ musi wykazać w uzasadnieniu decyzji dlaczego daje jej wiarę i przyjmuje jako zasadniczą okoliczność w sprawie. W uzasadnieniach decyzji wydanych w niniejszej sprawie brak jest wywodów odnoszących się do trafności wyliczenia wartości rynkowej przez biegłego. W ocenie sądu dyskwalifikuje to decyzję, gdyż nie spełniają one wymogu art. 210§4 o.p.
W rozpoznawanej sprawie ma to zaś szczególnie doniosłe znaczenie stąd, że w aktach sprawy znajdują się 2 odmienne opinie biegłych co do tego samochodu. Jako sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić sytuację, w której wartość pojazdu na dzień 16 stycznia 2007 r. jest wyższa od jego wartości w dniu 21 grudnia 2006r. o 35400 zł. Kwota ta wynika zaś z porównania obu wymienionych opinii.
Wątpliwości budzi także i to, że w opinii biegłego F. S. (według stanu na [...]r.) wyliczone korekty pomniejszały tzw. wartość bazową auta, zaś w opinii biegłego K. C. (opinia na dzień [...]r.) korekty takie wartość tę powiększały. Równie zastanawiający jest fakt, że opinie zawierają odmienne ustalenia co do wyposażenia samochodu i różne wysokości korekt za te same elementy wpływające na wartość rynkową, co organ odwoławczy dostrzegł w pismach (k. 323-326). Skoro zaś odmienności takie i sprzeczności zauważył, nie powinien zadowalać się zdawkowymi odpowiedziami biegłych, nie usuwającymi wątpliwości (k. 327 i 328)
Zdziwienie budzi także i to, że pierwszy z wymienionych biegłych swe ustalenia opierał na katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XII 2006"., zaś drugi na bazie danych "A", w której wymieniony był jedynie Ford Expedition rocznik 2001. Co zastanawiające biegły opierający się na katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XII 2006" w ogóle nie wypowiedział się, czy w bazie danych, z której korzystał występuje przedmiotowy model marki Ford z roku 2004. Powoduje to, że weryfikacja tej okoliczności jest niemożliwa, a opinia biegłego zamiast wyjaśniać zaciemnia obraz faktów.
Jest okolicznością wręcz notoryjną, że druga z wymienionych opinii może być w rozpoznawanej sprawie traktowana wyłącznie jako dokument prywatny, a nie opinia biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Nie oznacza to jednak, że dowód ten nie powinien być oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś obie opinie dotyczą tego samego pojazdu, wedle stanu różnego zaledwie o 1 miesiąc, a do tego są sporządzone przez rzeczoznawców z tej samej jednostki organizacyjnej to tak znaczna różnica w wartości auta winna budzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości przyjętych metod badawczych, metodologii pracy i sposobu wyliczania wartości pojazdu.
Wątpliwości te winny być, w miarę możliwości wyjaśniane poprzez zadawanie stosownych pytań biegłym. Z całą pewnością jednak organ nie może zadowalać się, jak wyżej wskazano, pismami, które w istocie nie dają odpowiedzi na żadne z zadanych pytań. Gdyby jednak okazało się, że mimo tak przeprowadzonego postępowania nie da się usunąć wątpliwości w zakresie różnic między opiniami a co jeszcze bardziej istotne ustalić niebudzącej wątpliwości wartości rynkowej pojazdu, w tym różnic między wartością auta w USA i UE niewykluczone może okazać się dopuszczenie kolejnego biegłego. Przy tym krąg biegłych nie może ograniczać się do osób związanych z jedną i tą samą spółką. Przypomnieć należy, że biegłym, zgodnie z art. 197 § 1 o.p. może być każdy, kto dysponuje wiadomościami specjalnymi w danej dziedzinie. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie będzie powołanie takiego biegłego. Jest to bowiem suwerena decyzja organu celnego, w której nikt nie może go wyręczyć, bez naruszenia obowiązującego prawa procesowego.
W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i oceny prawne, jako wiążące w trybie art. 153 Ppsa.
Odnosząc się do treści skargi stwierdzić należy, że sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. Jeszcze raz godzi się wyjaśnić, że organy celne nie kwestionowały zaistnienia transakcji między M. E. i spółką skarżącą. Wskazały jedynie, że w ich ocenie nie jest godna dania wiary cena za auto, jaka wynika z umowy z października 2006r.. Zważywszy zaś na całokształt okoliczności przedstawionych wyżej organy były uprawnione do takiej oceny.
Z kolei zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. i art. 21 §1 punkt 2 o.p. opiera się na nieporozumieniu, gdyż organy celne nie stosowały wymienionych przepisów w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym nie mogły ich naruszyć. W ocenie sądu termin z art. 221 ust. 3 wkc z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na skargę nie został naruszony, wobec czego zarzut przedawnienia należy uznać za bezzasadny.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.