Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 21 kwietnia 2022 r. określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.515 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 508 SW o numerze nadwozia VIN:[...], rok produkcji:[...], poj. 2179 cm3.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 31 sierpnia 2017 r. podatnik kupił ww. pojazd na terenie Czech od H [...], za kwotę 29.000 CZK bez VAT. Następnie pojazd został przemieszczony na teren Polski gdzie 7 września 2017 r. przeprowadzono badanie techniczne nr[...], celem dopuszczenia do ruchu drogowego. Pojazd został czasowo zarejestrowany [...] września 2017 r. W tym samym dniu podatnik zawarł umowę ubezpieczenia z [...] Towarzystwem Ubezpieczeń E S.A. Do tej polisy nie zgłoszono żadnej szkody.
W toku postępowania sprawdzającego ustalono, że A. R. nie złożył deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Pismem z 11 lutego 2021 r. organ wezwał stronę do złożenia deklaracji oraz do wyjaśnienia przyczyn jej niezłożenia we właściwym czasie. Podatnik nie złożył jednak ani wyjaśnień, ani deklaracji podatkowej.
Organ pierwszej instancji wszczął zatem postępowanie podatkowe. W jego trakcie zweryfikował wartość pojazdu uznając, że cena przyjęta w umowie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu. Podatnik nie wyjaśnił przyczyn przyjęcia takiej ceny zakupu. Oświadczył natomiast, że nie nabył ww. pojazdu oraz, że doszło do sfałszowania jego podpisu na pozyskanych przez organ dokumentach.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 21 kwietnia 2022 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 6.515 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wartość samochodu ustalił na podstawie wartości rynkowej pojazdu. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 7 września 2017 r.
Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.) oraz art. 120–122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 10 w zw. z art. 75 w zw. z art. 78 § 1 i 2 k.p.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 8 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał m.in., że głównym dowodem w sprawie była faktura sprzedaży pojazdu z [...] nr[...], wystawiona przez czeskiego kontrahenta. Na fakturze widniały dane osobowe A. R. wraz z numerem pesel oraz aktualnym adresem zamieszkania. Samo oświadczenie podatnika, że nie nabył samochodu, a jego podpis został sfałszowany, nie zostało poparte żadnymi dowodami. Organ pierwszej instancji z kolei uzyskał kopię akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł., zakończonego wydaniem postanowienia o umorzeniu dochodzenia. W toku tego postępowania dopuszczono dowód z opinii biegłego z zakresu kryminalistyki badań dokumentów. Według opinii biegłego podpis widniejący na upoważnieniu dla osoby, która w imieniu strony zajęła się rejestracją pojazdu, został nakreślony przez podatnika.
Pełnomocnik A. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- a) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez:
- - zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i niezebranie w ramach postępowania administracyjnego dowodów bezspornie świadczących o złożeniu podpisów na dokumentach związanych z rejestracją pojazdu przez skarżącego, a nie inną osobę, podczas gdy skarżący w toku postępowania podnosił, że nie dokonał zakupu ww. auta, nie wiedział, że osoba trzecia posłużyła się jego danymi przy jego rejestracji oraz w powyższym celu sfałszowała jego podpisy;
- - niedostateczne rozważenie podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych co do złożenia przez niego zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. i konieczności przeprowadzenia czynności wyjaśniających przez organy ścigania celem ustalenia sprawcy tego czynu;
- b) art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii w ramach toczącego się postępowania administracyjnego;
- c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez ich naruszenie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu wniosków strony skarżącej (w tym m.in. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia równolegle toczącej się sprawy w zakresie przestępstwa fałszerstwa, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii), pomimo obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
- d) art. 81a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości zachodzących w niniejszym postępowaniu na korzyść skarżącego, podczas gdy przedmiotem tego postępowania było nałożenie no niego obowiązku podatkowego;
- e) art. 201 § 1c pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niezastosowanie i brak zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie wszczęte na skutek złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentów służących do rejestracji pojazdu marki Peugeot pozostawało w związku z postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, które to postępowanie mogło przyczynić się do wydania decyzji przeciwnej;
- f) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie odwołania strony, a w konsekwencji wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji zamiast jej uchylenia w całości w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał jednoznacznej podstawy do nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy skarżący A. R. rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak twierdzą organy podatkowe, czy też padł ofiarą przestępstwa, polegającego na tym, że ktoś posłużył się tylko jego danymi przy nabyciu pojazdu, jego zarejestrowaniu i dalszej sprzedaży, jak tego chce strona skarżąca. Wyrażając takie stanowisko pełnomocnik podatnika ogranicza się w skardze do podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy.
W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że A. R. udzielił M. K. i P. K. upoważnienia do rejestracji ww. pojazdu (k. 6 tom I akt administracyjnych). Potwierdzeniem zakupu pojazdu była faktura z [...] sierpnia 2017 r. nr[...], wystawiona przez czeskiego kontrahenta H [...], ul. [...] 388/17, [...] B., wskazująca wprost skarżącego jako nabywcę pojazdu. Faktura zawierała również adres i pesel podatnika (k. 16 tom I akt administracyjnych). Faktura została podpisana przez sprzedawcę. Na jej podstawie upoważniony przez skarżącego P. K. złożył [...] września 2017 r. wniosek o rejestrację pojazdu (k. 21 tom I akt administracyjnych). Tego samego dnia, to jest [...] września 2017 r., zawarto umowę ubezpieczenia z [...] Towarzystwem Ubezpieczeń E S.A. W polisie jako ubezpieczony/ubezpieczający został wskazany A. R. (kk. 76 i 123 tom I akt administracyjnych).
Na podstawie wniosku o rejestrację Prezydent Miasta Łodzi, decyzją z [...] września 2017 r., czasowo zarejestrował ww. pojazd na A. R., a następnie kolejną decyzją z [...] października 2017 r. dokonał ostatecznej rejestracji pojazdu na podatnika. Obie decyzje odebrał upoważniony przez podatnika P. K. (kk. 1 i 19 tom I akt administracyjnych).
Przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że zasadnicze znaczenie w sprawie miało udzielone przez podatnika P. K. upoważnienie do rejestracji pojazdu. Uznanie rzetelności tego upoważnienia z jednej strony stanowi potwierdzenie faktu zakupu pojazdu przez podatnika, jako właściciela pojazdu precyzyjnie wymienionego w upoważnieniu, z drugiej zaś potwierdza umocowanie dla P. K., który zajął się załatwianiem formalności związanych z zarejestrowaniem pojazdu w Polsce. Kwestia autentyczności podpisu na upoważnieniu była badana w toku postępowania karnego wszczętego w przedmiocie podrobienia w nieustalonym czasie, nie później niż we wrześniu 2017 r., podpisu A. R. na dokumencie w postaci upoważnienia do rejestracji pojazdu marki Peugeot 508 SW w celu użycia jako autentyczny, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. W toku tego postępowania powołany został biegły grafolog, który ponad wszelką wątpliwość stwierdził autentyczność tego podpisu.
Z treści ekspertyzy wynika, że biegły porównał podpis z upoważnienia z wzorami autentycznych podpisów A. R. (k. 32–35 tom II akt administracyjnych). W wyniku analizy tego materiału biegły doszedł do przekonania, że "stwierdzone zgodności występujących cech, ich ilość, rodzaj, a także znaczenie identyfikujące stwarzają biegłemu pełną podstawę metodyczną dla przyjęcia wniosku końcowego, iż dowodowy podpis "R" na upoważnieniu został nakreślony przez p. A. R." W konsekwencji postępowanie przygotowawcze zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z [...] r., z uwagi na to, że czyn nie zwierał znamion czynu zabronionego (k. 15 tom II akt administracyjnych). Zebranie takiego materiału, a w szczególności treść opinii biegłego, były wystarczające dla ustalenia przez organy podatkowe, że A. R. rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego marki Peugeot 508 SW.
Zdaniem Sądu organy podatkowe — wbrew zarzutom skargi — zebrały kompletny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a następnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p., dokonały swobodnej oceny tego materiału. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 o.p. okazały się zatem chybione. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii w ramach toczącego się postępowania administracyjnego.
Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów.
Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie także z dowodów, w których przeprowadzeniu strona nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1096/2018). W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała takich okoliczności. Zdaniem Sądu w pełni uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że to A. R. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zatem dokonał czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a).
Przystępując do określenia wysokości zobowiązania w tym podatku organ odwoławczy słusznie wskazał, że to na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy (art. 102 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), oraz że obowiązek ten powstał z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to jest 7 września 2017 r. (art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 101 ust. 5 u.p.a.). Określając podstawę opodatkowania organ powołał się na art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy — w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ słusznie wskazał, że znajdująca się w aktach sprawy faktura sprzedaży pojazdu z [...] r. została wystawiona na kwotę 29.000 CZK, która po przeliczeniu według średniego kursu waluty obcej 1 CZK = 0,1627 zł zgodnie z tabelą NBP nr 173/A/N BP/2017 z 7 września 2017 r., stanowiła równowartość 4.718 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).
Powyższa wartość została zakwestionowana jako odbiegająca od średniej wartości rynkowej. Wobec braku informacji na fakturze oraz braku wyjaśnień podatnika, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości przyjęte przez organ założenie, że pojazd został sprowadzony do kraju w stanie nieuszkodzonym. Pozwoliło to na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową ww. samochodu na podstawie danych z systemu wartości pojazdów Eurotax. Wartość rynkowa brutto takiego pojazdu we wrześniu 2017 r. wynosiła 51.100 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął ostatecznie kwotę 35.029 zł,stanowiącą średnią wartość rynkową pojazdu wskazaną dla konkretnego modelu przez program Eurotax, pomniejszoną o podatek od towarów i usług oraz akcyzę. Kwota ta — jak słusznie podniósł organ odwoławczy — oddawała też wartość jaką miał ów pojazd dla podatnika. W aktach sprawy znajduje się bowiem umowa sprzedaży ww. samochodu zawarta [...] października 2017 r. pomiędzy A. R. a M. S., w której strony umowy same określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 31.500 zł (k. 96 tom I akt administracyjnych).
Reasumując, prawidłowo zebrany materiał dowodowy sprawy potwierdził, że skarżący [...] sierpnia 2017 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Peugeot 508 SW oraz, że zaistniały materialnoprawne podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z tym nabyciem. Bezzasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia wskazanych przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188 o.p. Jako oczywiście bezzasadny jawi się zarzut naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania wszczętego na skutek złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentów służących do rejestracji ww. pojazdu.
Po pierwsze możliwość skorzystania z materiałów zebranych w toku postępowania karnego nie jest uzależniona od zakończenia tego postępowania, po wtóre zaś — co umknęło uwadze pełnomocnika strony — postępowanie przygotowawcze dotyczące możliwości popełnienia przestępstwa fałszerstwa ww. dokumentów, zostało już zakończone postanowieniem o jego umorzeniu. Za niezrozumiałe natomiast uznać należy zarzuty naruszenia szeregu, wymienionych w skardze, przepisów k.p.a. Przepisy te ani nie były stosowane przez organy podatkowe, ani też nie miały zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego strony (art. 2 § 1 o.p.).
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę.
dch