Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2019r., którą odmówiono A. S. i D. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., powstałej w związku z pobraniem podatku od należności zagranicznej wypłaconej z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju..
Z akt sprawy wynika, iż podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 14 670,80 zł., na podstawie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zgodził się z tak wyrażonym stanowiskiem i ww. decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wyjaśnił, że D. S. jest żołnierzem zawodowym. Na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 lipca 2009 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe: Specjalisty w PNPW przy SHAPE z siedzibą w M., Belgia, z kadencją ustaloną na okres od [...] sierpnia 2009 r. do [...] lipca 2012 r. Pełnienie w okresie zawodowej służby wojskowej w PNPW przy SHAPE zostało potwierdzone w zaświadczeniu wystawionym w dniu 30 lipca 2012 r. przez tę jednostkę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że wypłacona podatnikowi w 2012 roku należność w kwocie 82 099,16 zł, jest należnością zagraniczną wypłaconą z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której podatnik został wyznaczony w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r., nr 90, poz. 593 ze zm.). Zatem nie ulega wątpliwości, że dokonana wypłata należności zagranicznej miała miejsce na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.
Organ dodał, że Ministerstwo Obrony Narodowej w piśmie z 30 stycznia 2019r. wyjaśniło, że D. S. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U z 1998 r., nr 162, poz.1117 ze zm.). Nie pełnił on także służby w charakterze obserwatora wojskowego. Został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Organ podkreślił, że to właśnie w tej ustawie wskazane zostały w art. 2 pkt 1, cele użycia polskich Sil Zbrojnych poza granicami państwa, które są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..
Zdaniem organu odwoławczego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. musi uwzględniać kontekst użytych słów dlatego też zwrot "jednostka wojskowa użyta w celu" wymaga wyjaśnienia w ramach wykładni językowej poprzez posiłkowe sięgnięcie do tych regulacji prawa wojskowego, które regulują zasady użycia Sił Zbrojnych poza granicami Polski.
W konsekwencji, w ocenie organu, to właśnie ta ustawa stanowi punkt wyjścia regulacji podatkowej, a tym samym wyznacznik przedmiotowego zwolnienia. Tym samym nie tylko brak jest w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek dowodów, że PNPW przy SHAPE (w składzie której podatnik pełnił służbę) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz zostało dowiedzione, że podatnik nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w rozumieniu ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej
Jednocześnie organ podkreślił, że pomimo tego, iż art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa stanowi o użyciu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, to w treści przepisu art. 3 ww. ustawy mowa jest już o użyciu jednostek wojskowych przez Prezydenta RP. Zgodnie bowiem z jego treścią Prezydent, na wniosek Rady Ministrów lub Prezesa Rady Ministrów, postanawia o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa, o czym niezwłocznie informuje marszałków sejmu i senatu. W przypadku postanowienia Prezydenta o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa ustawa wprowadza kilka warunków formalnoprawnych. Bezspornym jest natomiast, że funkcjonowanie PNPW przy SHAPE nie wynikało z postanowienia Prezydenta. Nie chodzi tu przy tym o jedynie formalne rozróżnienie jednostek, których cele i zadania mogą być takie same, lecz o fakt, że tylko Prezydent Państwa, w trybie przewidzianym tą ustawą, decydować może o użyciu jednostki poza granicami w ściśle prawnym sensie tego wyrazu.
Inne, faktyczne "użycia" Sił Zbrojnych poza granicami nie mogą być kwalifikowane i zdefiniowane jako takie. Konsekwentnie zatem, organ stwierdził, iż nie można uznać, że jednostka, w której podatnik pełnił służbę została użyta, w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem, w ocenie organu wypłacona stronie w 2012 r. należność w kwocie 82 099,16 zł, nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Skoro bowiem w ustalonym stanie faktycznym PNPW przy SHAPE nie zostało użyte w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie było podstaw do zastosowania w stosunku do strony zwolnienia w nim określonego.
W skardze A. S. i D. S. zarzucili:
- 1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakiej dokonały organy podatkowe;
- 2) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 122; art. 191;
- 3) rażące naruszenie art. 2a i art. 120 o.p.;
- 4) obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
Zdaniem skarżących organy obu instancji w sposób rażący dopuściły się obrazy dyspozycji art. 2a o.p., gdyż mimo niejednolitości wykładni spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wątpliwości w sprawie rozstrzygnęły na niekorzyść podatników. To także rażące pogwałcenie zasady państwa prawnego, tj. art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niech zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść obywateli. Dodali, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych sporny przepis nie mówi o "polskich jednostkach wojskowych", lecz o "jednostce wojskowej".
Zatem wykładnia organów godzi w domniemanie racjonalności prawodawcy. W spornym przepisie chodzi o polską jednostkę wojskową, o której mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bowiem wyraźnie on wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać "żołnierze i pracownicy wojska wykonujący zadania poza granicami państwa". Pracownicy cywilni wojska nigdy nie realizują zadań w ramach tzw. bojowych jednostek wojskowych, co także potwierdza stanowisko skarżącego, iż nie chodzi w przepisie o jednostki, o których mowa jest w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Prawodawca nie byłby racjonalny, gdyby nie zdawał sobie sprawy z tego faktu. Błąd interpretacyjny organu, polega także na tym, że nie dostrzegł on, iż racjonalny prawodawca uwzględnił przy tworzeniu spornego przepisu fakt, iż Polska jest członkiem paktu NATO. Stąd prawidłowo przepis mówi o jednostce wojskowej, a nie o polskiej jednostce wojskowej.
Przecież żołnierz realizujący te same zadania w ramach międzynarodowych jednostek wojskowych, co żołnierz w polskiej jednostce wojskowej - nie może być wyłączony z dyspozycji spornego przepisu, gdyż posiada tę samą cechę relewantną. Zatem wykładnia przepisu dokonana przez organ godzi nie tylko w domniemanie racjonalności prawodawcy, ale także w zasadę równości wszystkich wobec prawa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Swoje stanowisko organ podtrzymał w piśmie procesowym z 3 sierpnia 2020r..
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy pobrane w 2012 r. przez skarżącego - żołnierza zawodowego świadczenia pieniężne, przysługujące w związku z wykonywaniem zadań poza granicami RP, podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361).
Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego były świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:
- a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
- b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych
- - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.
Podstawowe znaczenie w procesie odkodowywania znaczenia normy prawnej w prawie podatkowym ma wykładnia językowa. Stosowanie innych wykładni, w tym np. wykładni funkcjonalnej lub celowościowej, jest dopuszczalne, a czasem konieczne, wtedy gdy zastosowanie wykładni językowej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych, oczywiście niesprawiedliwych, oczywiście nie do pogodzenia z wyraźnymi rezultatami, które zamierzał osiągnąć ustawodawca lub gdy stosowanie jedynie wykładni językowej nie prowadzi do jednoznacznego rozwiązania problemu. Celem wykładni nie jest zastępowanie ustawodawcy w procesie tworzenia prawa, ale ustalenie właściwej treści normy prawnej, gdy z różnych względów treść ta nie wydaje się jasna.
Wykładnia przepisów podatkowych przewidujących ulgi podatkowe, np. w postaci zwolnień, powinna być wykładnią ścisłą, skoro ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, mającej charakter powszechny – obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wymóg stosowania wykładni ścisłej oznacza zarówno zakaz wykładni rozszerzającej, jak i zakaz wykładni zawężającej, czyli zakaz rozciągania zwolnienia podatkowego na dodatkowe kategorie podatników nie objęte wyraźną treścią przepisu, jak i zakaz wyprowadzania z brzmienia przepisu wymogów, które jasno z niego nie wynikają.
Z treści wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie podatkowe odnosi się do świadczeń przysługujących żołnierzom oraz pracownikom wojska, które to świadczenia należą się tym podatnikom w związku z wykonywaniem przez nich zadań poza granicami państwa. Są to zatem świadczenia odrębne od uposażeń i wynagrodzeń przysługujących w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych i pracowniczych w kraju. Wskazuje na to zarówno odwołanie się do podstawy prawnej tych świadczeń (odrębne ustawy i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze), do sytuacji polegającej na wykonywaniu zadań poza granicami państwa i do wyłączenia zwolnienia w odniesieniu do świadczeń określonych w końcowej części przepisu.
Ponadto hipoteza przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe w treści podpunktów a) i b) precyzuje, w jaki sposób i na czym ma polegać wykonywanie zadań poza granicami państwa przez żołnierza oraz pracownika wojska, co oznacza, że nie każde świadczenie przyznane w związku z wykonywaniem zadań za granicą jest zwolnione od opodatkowania.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, że skarżący wykonywał zadania jako żołnierz zawodowy, a nie jako pracownik wojska, i że nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co zawęża w tej sprawie analizę do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy.
Jednocześnie wobec tego, że organ odwoławczy uznał, iż PNPW, w której służył skarżący poza granicami kraju jest jednostka wojskową w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy podatkowej okoliczność ta pozostaje poza sporem w sprawie. Z tego powodu szerokie wywody strony skarżącej zawarte w skardze i piśmie procesowym z 11 listopada 2019 r. w tej materii uznać należy za bezprzedmiotowe.
Doprecyzowanie w cytowanym przepisie ustawy podatkowej sposobu wykonywania zadań poza granicami kraju przez żołnierza zawodowego uprawniające do ulgi podatkowej wyrażone zostało słowami "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".
W ocenie sądu I instancji nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący został wyznaczony do służby na stanowisku w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy SHAPE. Służba ta była pełniona za granicą, ale nie w warunkach określonych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe.
Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu który mógłby wskazywać, na użycie jednostki wojskowej, w której pełnił służbę skarżący, w celu, o którym mowa w rozpatrywanym przepisie.
Należy podkreślić z całą mocą, że wobec cytowanej wyżej konstytucyjnej zasady powszechności danin publicznych zwolnień podatkowych nie można domniemywać. Tymczasem strona skarżąca domagając się zwolnienia nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność celu pełnienia służby poza granicami kraju wymaganego przez cytowany przepis podatkowy.
Dodatkowo można zauważyć, że przyjęcie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. proponowanej przez stronę skarżącą powodowałoby, że zwolnienie podatkowe mogłoby znajdować zastosowanie do trudnej do ustalenia grupy żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa. Wskazana trudność wynikałaby z faktu, że nie wiadomo na podstawie, jakich dowodów organ miałby oceniać, że jednostka, w składzie której dany podatnik wykonywał zadania, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a przecież zwolnienie podatkowe powinno być określone precyzyjnie.
Nie są zatem uzasadnione zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. i niezastosowania tego przepisu
Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi.
W szczególności, wobec dokonania przez organy podatkowe prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie było potrzeby ustalania faktycznego zakresu celów działania PNPW przy SHAPE.
Należy dodać, że organ podatkowy uzyskał też odpowiedź ze Sztabu Generalnego WP, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy SHAPE nie zostało użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odpowiedź ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie z przyczyn wcześniej wskazanych, ale dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w tej sprawie.
Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).
PJ