Wyrok WSA w Łodzi z 12 lipca 2022 r., I SA/Łd 71/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r.

Sprawa

sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2021 r. nr 10001-IOD-3.4102.25.2021.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.

Skład

Sędzia NSA Paweł Janicki przewodniczący
Sędzia WSA Bożena Kasprzak
Sędzia WSA Paweł Kowalski sprawozdawca

Uzasadnienie

I SA/Łd 71/22

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. K., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z 28 czerwca 2021 r. określającej:

• wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 0,00 zł,
• wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 2.366,72 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok kwotę nadpłaty w wysokości 2.366,72 zł, w tym kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w art. 27f ust. 8-10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.) w wysokości 532,72 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że skarżąca dokonała odliczenia od podatku z tytułu tzw. ulgi prorodzinnej w wysokości 1.112,04 zł na dziecko, za cały rok.

Jednocześnie ustalono, iż ojciec dziecka skarżącej – P. M. w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2017 również dokonał odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej w wysokości połowy przysługującej ulgi na jedno dziecko.

Z uwagi na fakt, że powyższe spowodowało przekroczenie przysługującego ustawowego limitu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna postanowieniem z 2 kwietnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w zakresie prawa odliczenia ulgi na dziecko. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 28 czerwca 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 0,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 2.366,72 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny, iż nad małoletnim synem zarówno skarżąca jak i jej były małżonek wykonywali w roku 2017 władzę rodzicielską, a w konsekwencji, że skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na podstawie z art. 27f u.p.d.o.f. w połowie wysokości.

Wyjaśniono, że ulga z której skarżąca skorzystała w 2017 r. dotyczyła małoletniego syna. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że omawiana ulga została odliczona przez oboje rodziców. Skarżąca odliczyła ulgę w pełnej wysokości za cały rok podatkowy w kwocie 1.112,04 zł, ojciec dziecka odliczył natomiast ulgę w wysokości 556,02 zł, tj. w wysokości połowy kwoty przysługującego limitu.

Dokonując analizy zebranego materiału organ odwoławczy wskazał, że w treści postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi VI Wydział Rodzinny i Nieletnich z 30 października 2015 r. sygn. akt. [...], ustalono sposób kontaktów ojca z nieletnim synem M. M..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - powołując się na zeznania przesłuchanych w sprawie świadków - wskazał, że P. M. w trakcie 2017 r. realizował przyznane mu sądownie uprawnienie do spotkań z synem (mimo, że nie czynił tego zgodnie z wyznaczonym przez Sąd harmonogramem). Uznano, że spotkania oraz kontakty z synem miały nieregularny aczkolwiek stały charakter.

W ocenie organu odwoławczego pomiędzy skarżącą, a ojcem dziecka istnieje znaczny konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej.

Powołując się następnie na moc dokumentu urzędowego organ II instancji wskazał, że niniejszej sprawie takim dokumentem urzędowym jest wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wobec P. M. decyzja z 22 stycznia 2021 r. stwierdzająca, iż w 2017 roku wykonywał on władzę rodzicielską nad synem M. M. i z tego tytułu jest uprawniony do skorzystania z ulgi prorodzinnej w wysokości połowy przewidzianej ustawowo kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielską nad synem w 2017 roku była wykonywana wyłącznie przez skarżącą. Ponownie podkreślono, iż ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu jak skarżąca, jednakże nie sposób przyjąć, iż w roku 2017 w ogóle nie brał udziału w wychowaniu, i nie wykonywał władzy rodzicielskiej.

W tych okolicznościach stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż skarżącą i jej były małżonek wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, toteż ulga prorodzinna za rok 2017 przysługuje zarówno skarżącej, jak i ojcu dziecka.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że należało dokonać rozliczenia ulgi z tytułu wychowania syna w sposób przewidziany w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. albowiem pomiędzy skarżącą, a ojcem dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału w prawie do ulgi, wobec czego należało w sprawie uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w równych częściach.

Wyjaśniając przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, stosownie do art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.). Orzeczenie o wysokości nadpłaty jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji. Określając nadpłatę - w związku z przepisem art. 72 § 1a O.p., w sentencji decyzji wyodrębniono tę jej część, która stanowi różnicę określoną zgodnie z art. 27 f ust. 8-10 u.p.d.o.f.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wskazała, że ojciec dziecka nie powinien odliczać sobie ulgi podatkowej na syna ponieważ spędzał czas z synem w całym roku tylko kilka godzin.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddolnie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Płaszczyznę sporu stanowi prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny, iż nad małoletnim synem zarówno skarżąca jak i były małżonek wykonywali w roku 2017 władzę rodzicielską - co w konsekwencji miało wpływ na sposób korzystania z ulgi na dziecko.

Zgodnie art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1. wykonywał władzę rodzicielską;
2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy zatem samo wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "k.r.o."), która w art. 92 stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską, a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1 k.r.o.). Stosownie do art. 95 § 1 k.r.o., władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zatem, co do zasady, ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Tym samym wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde nich nie jest jednakowy.

Również celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. skłania do przyjęcia, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Zwrócić uwagę przy tym należy, że artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi.

Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

W ramach wykonywanej władzy rodzicielskiej - zgodnie z art. 27 ust. 2 Konwencji o prawach dziecka – rodzic ponosi odpowiedzialność za zabezpieczenie - w ramach swych możliwości, także finansowych - warunków życia niezbędnych dla rozwoju dziecka. Obowiązek ten obejmuje zapewnienie należytego wyżywienia, odzieży, warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, poczucia bezpieczeństwa polegającego na emocjonalnym wsparciu, bliskości, akceptacji (por. komentarz do art. 95 § 1 kro w: Wierciński Jacek (red.), "Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz", LexisNexis 2014, LEX).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca wykonywała władzę rodzicielską nad dzieckiem. Natomiast ze względu na skorzystanie z ulgi przez ojca przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie czy spełnił on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono.

Organy w przeprowadzonym postepowaniu wyjaśniającym zebrały dowody m. in. w postaci: wyjaśnień skarżącej z 2 listopada 2018 r. złożonych na okoliczność odliczenia ulgi na dziecko w zeznaniu podatkowym za 2017 r., pisemnych wyjaśnień P. M. z 18 września 2018 r. złożonych na okoliczność odliczenia ulgi na dziecko w zeznaniu podatkowym za 2017 r., protokołu przesłuchania P. M. z 24 sierpnia 2020 r., protokołu przesłuchania K. M. z 21 września 2020 r., protokołu przesłuchania I. J. z 27 października 2020 r., protokołu przesłuchania A. M. z 28 października 2020 r.

Na podstawie przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów i poczynionych ustaleń (w tym przesłuchań wskazanych świadków), za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zarówno ojciec dziecka, jak i skarżąca w 2017 r. posiadali i wykonywali względem małoletniego władzę rodzicielską, uprawniającą do skorzystania z ulgi na dziecko.

Zebrany materiał dowodowy uprawnia do wniosku, że P. M. w trakcie 2017 r. realizował przyznane mu sądownie uprawnienie do spotkań z synem w sposób odmienny niż wynika to z orzeczenia Sądu, jednakże nie sposób przyjąć, że w ogóle nie kontaktował się ze swoim dzieckiem i nie wypełniał - chociażby w stopniu częściowym - władzy rodzicielskiej.

Już z zeznań samej skarżącej (protokół przesłuchania świadka z dnia 30 września 2020 r. k. 20 i nast. akt administracyjnych) wynika, że ojciec, co prawda sporadycznie (i nie stosując się do termin wizyt ustalonych sądownie) spotykał się z synem. Dodała, że w 2017 r. ojciec widywał syna raz lub dwa razy na miesiąc, zabierał go w weekend na działkę, a w święta cześć Wigilii spędzali razem. O częstotliwości i charakterze spotkań ojca z synem świadczą również zeznania brata ojca i babci małoletniego. Rację, ma przy tym skarżąca, że ojciec nie brał udziału w edukacji syna (zeznania wychowawcy dziecka z dnia 27 października 2020 r. – k. 36 i następne akt administracyjnych).

Rozumiejąc sytuację życiową skarżącej Sąd podkreśla, że nie ulega wątpliwości fakt, iż udział w sprawowaniu faktycznej władzy rodzicielskiej w przeważającej części spoczywał na niej. Jednakże – ze względu na konflikt między byłymi małżonkami - skarżąca z ojcem swojego dziecka nie ustaliła proporcji odliczenia. Wobec zaś tego, że rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, skarżącej i ojcu dzieci przysługiwało odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Jak już bowiem wskazano wyżej, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi, także w sytuacji, gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską jedynie w znacznie ograniczonym zakresie.

W ocenie Sądu wartym podkreślania jest również fakt, że organy podjęły próbę dokonania ustaleń i oceny "kto bardziej, a kto mniej wychowuje dziecko" pomimo, że świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez rodziców władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem samo wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

W ocenie Sądu, powyższych ustaleń organy dokonały w oparciu o prawidłowo zgromadzony, wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddany został ocenie. Oceny tej, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy dokonał i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z powołaniem przepisów, które zastosowanie znalazły w niniejszej sprawie. Ocena odmienna od oczekiwanej przez skarżącej w żadnym razie nie może stanowić o jej wadliwości.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

aj