Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 26 czerwca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił w całości decyzję własną z 5 listopada 2021 r. ustalającą M. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 371.469,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 495.292,00 zł i orzekając co do istoty ustalił jej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2016 r. w kwocie 215.504,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 287.339,00 zł.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że M. P. w dniu 6 października 2016 r. dokonała darowizny kwoty 500.000,00 zł na rzecz syna S. P.. Fakt ten został potwierdzony umową darowizny środków pieniężnych, a kwota została przekazana wpłatą gotówkową na konto bankowe obdarowanego. Wskazując na źródło pochodzenia środków pieniężnych strona wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2016 r. posiadała pieniądze nieulokowane w instytucjach finansowych (szeroko pojętych) w wysokości 850.000,00 zł i około 300.000,00 zł na dzień 31 grudnia 2016 r.
Ze zgłoszonego przez stronę w dniu 26 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Grójcu formularza SD-Z2 wynika, że po zmarłym małżonku nabyła ona udziały w ruchomościach i nieruchomościach oraz środki pieniężne w łącznej kwocie 15.152,00 zł. W uwagach poczynionych w formularzu strona ponadto wskazała, że żadnego innego majątku zmarły mąż nie posiadał. Podstawą tego zgłoszenia był akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 5 sierpnia 2016 roku, wg którego strona nabyła spadek po mężu wraz z trojgiem dzieci, w udziałach wynoszących po ¼ każde z nich. Z oświadczenia, które strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. w dniu 15 grudnia 2017 r. wynika, że środki na darowiznę pieniężną dla syna pochodziły z wspólnych dochodów jej i męża, z którym zawarła związek małżeński w 1973 r. Były to oszczędności całego życia z pracy w gospodarstwie rolnym położonym w gminie M. oraz pracy męża w różnych firmach.
Oszczędności miały być przechowywane w formie gotówki w domu i na dzień śmierci męża miały stanowić kwotę około 900.000,00 zł. Niewykazanie tych oszczędności w trakcie postępowania spadkowego M. P. wyjaśniła tym, że wykazane były tylko środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. W kolejnych pismach strona wyjaśniła, że dochody strona uzyskała z samodzielnie prowadzonego gospodarstwa rolnego o powierzchni 7,88 ha, na którym przez cały okres prowadzenia gospodarstwa rolnego strony były uprawiane zboża (pszenżyto, żyto i owies) i truskawki. W latach 90-tych i na początku 2000 były też uprawiane pomidory i ogórki. Uprawy sprzedawane były na wolnym rynku – targowiskach rolnych i giełdzie rolno-warzywnej w B.. W skład gospodarstwa rolnego wchodził również inwentarz, na który składały się krowy mleczne, bydło mięsne i trzoda chlewna. Dodatkowym źródłem dochodów małżeństwa było wynagrodzenie ze stosunku pracy męża i emerytura, na którą przeszedł w wieku 60 lat.
Strona w pismach wskazała, że nie posiada faktur, dowodów zapłaty, umów kontraktacyjnych potwierdzających uzyskane przychody, gdyż obowiązujące w tym zakresie przepisy nie nakładają na rolników takich obowiązków. Przy zbiorach nie zatrudniała na stałe żadnych osób. Zbiory dokonywane były przez członków rodziny bez wynagrodzenia, zdarzało się, że wspomagała się dorywczo cudzoziemcami, obywatelami Ukrainy.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, organ I instancji nie dał wiary stronie na temat wielkości uzyskiwanych przychodów z gospodarstwa rolnego i możliwości zgromadzenia oszczędności przechowywanych, poza instytucjami bankowymi, we wskazanych przez nią kwotach, wobec czego dochody z gospodarstwa rolnego wyliczył na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, publikowanych corocznie przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Do wyliczenia przyjęto powierzchnię 3.2430 ha przeliczeniowego. Dla potrzeb określenia wydatków rodziny strony organ posiłkował się również danymi dotyczącymi budżetów gospodarstw domowych w poszczególnych latach publikowanymi przez GUS. Końcowo organ I instancji uznał, że wartość wydatków poniesionych w roku 2016 do dnia 6 października przez M. P., które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym przed tą datą oraz w latach poprzednich, również wspólnie ze zmarłym w dniu 30 czerwca 2016 r. mężem, wynosi 510.443,85 zł, wg wyliczenia: wydatki 584.173,90 zł – przychody i mienie 88.882,05 zł = nadwyżki wydatków nad przychodami 495.291,85 zł.
Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na nowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 rok.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawą jego decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 lit. b, art. 25b ust. 1,2 i 4, art. 25d, art. 25e i art. 25g ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej p.d.o.f.
Następnie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wyjaśnił, że uzupełnił prowadzone przez organ I instancji postępowanie o dane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Łodzi dotyczące wynagrodzeń i świadczeń uzyskiwanych przez zmarłego męża strony w okresie od 1973 r. do 30 czerwca 2016 r., jak również przesłuchał świadków – członków rodziny strony i dokonał ponownego wyliczenia dochodów D. P.. Do przychodów strony organ zaliczył również świadczenie opiekuńcze z tytułu opieki nad niepełnosprawną matką. Z kolei do wydatków strony organ zaliczył wpłaconą w dniu 11 kwietnia 2016 r., na rachunek bankowy w PKO BP, kwotę 65.000 zł. Dalej NŁUCS stwierdził, że nie dał wiary stronie co do możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2016 r. oszczędności w wysokości ok. 850.000-900.000 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z prowadzonego gospodarstwa rolnego.
Posiłkując się danymi uzyskanymi z ARiMR oraz KRUS, wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń M. P. na temat ilości uzyskiwanych przez nią plonów. Zdaniem NŁUCS gospodarstwo strony nie mogło uzyskiwać dochodów na które wskazuje skarżąca a fakt, że mąż strony pracował poza nim również świadczy o tym, że dochody z produkcji rolnej były niewystarczające do utrzymania rodziny, a co za tym idzie nie mogły być źródłem oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego strona nie uwiarygodniła w żaden sposób przedstawionych przez siebie okoliczności dotyczących uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego i uznał jej twierdzenia w tym zakresie za gołosłowne.
Dalej organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala jedynie na ustalenie wielkości gospodarstwa rolnego, nie pozwala natomiast na ustalenie wysokości uzyskiwanych dochodów z rolnictwa. Ponadto, w latach 1991 - 2004, brak jest możliwości ustalenia rzeczywistych wielkości poszczególnych upraw (w tym w szczególności upraw truskawek). W związku z powyższym organ uznał, że podstawą dokonanych wyliczeń mogą być dane statystyczne. Wobec tego NŁUCS, tak jak organ I instancji, dochód z gospodarstwa rolnego strony ustalił na podstawie przeciętnego dochodu z pracy w rolnictwie z 1 ha przeliczeniowego (corocznie ogłaszanego w drodze obwieszczenia przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego).
Również wydatki związane z utrzymanie gospodarstwa domowego organ określił na podstawie danych z GUS, jedynie w części uwzględniając stanowisko strony. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanej analizy przychodów/dochodów i wydatków za lata 1973-2015 wynika, że wraz z mężem, na dzień 1 stycznia 2016 roku, strona dysponowała oszczędnościami w wysokości 237.184,66 zł, a podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym określił na kwotę 287.339,17 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zakwestionowała zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podniosła zarzuty naruszenia:
- - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej o.p., przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w wyjaśnieniach z 15 grudnia 2017 r. i 27 stycznia 2020 r.,
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w całości,
- - art. 122 o.p. w związku z art. 187 i art. 191 o.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że nie była w stanie zgromadzić przez całe życie wraz z mężem kwoty stanowiącej darowiznę dla syna,
- - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, przyjęcie, że nie była w stanie zgromadzić przez całe życie wraz z mężem kwoty stanowiącej darowiznę dla syna,
- - art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych dowodów z pogwałceniem zasady logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego,
- - art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uzyskania opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego, którego razem z nieżyjącym już mężem była właścicielką,
- - art. 25g ust. 3 p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego wg stawki 75% pomimo uprawdopodobnienia, iż pieniądze stanowiące darowiznę dla syna były środkami, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 p.d.o.f.,
- - art. 20 ust. 1 lit. b p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego wobec w pełnej wysokości, mimo ustalenia, że wydatki były ponoszone z mienia wspólnego zgromadzonego w latach poprzednich ze zmarłym mężem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 9 października 2023 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu wyroku Sądu Rejonowego w K. z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt [...] na okoliczność udowodnienia, że jej zarzut o zaniechanie przez organ pozyskania opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych gospodarstwa rolnego, jest zasadny.
Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 26 października również wniósł o przeprowadzenie dowodu z kserokopii wyroku o sygn. akt [...] oraz z przedłożonej na rozprawie opinii biegłego do sprawy karnej sygn. akt [...].
Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a uwzględnił wnioski o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Podstawowym obowiązkiem organu w sferze procesowej jest prawidłowe ustalenie stanu faktów w sprawie. Obowiązek ten wynika z naczelnej zasady postępowania podatkowego to jest zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 o.p.
Pamiętać należy, że dopiero poczynienie bezbłędnych ustaleń faktycznych umożliwia należyte zastosowanie prawa materialnego. W innym wypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego opiera się na przypuszczeniach, hipotezach i domysłach organu podatkowego, które nie posiadają waloru dowodu w postępowaniu podatkowym.
Powyższa zasada dotyczy wszystkich postępowań prowadzonych w myśl reguł obowiązującej Ordynacji podatkowej.
Mimo znaczących odrębności, których wyrazem jest regulacja zawarta w rozdziale 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada ta dotyczy również spraw podatkowych mających za przedmiot opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Jeśli zatem skarżąca twierdzi, że w okresie od 1973 r. do 2016 r. była w stanie osiągnąć dochód w kwocie ok. 850.000 – 900.000 zł to organ oczywiście jest uprawniony do zakwestionowania takiej możliwości zwłaszcza, jeśli skarżąca nie wskazuje dowodów, którymi mogłaby udowodnić lub choćby uprawdopodobnić możliwości osiągnięcia takich dochodów. Jednak nie musi to oznaczać konieczności ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane statystyczne, jak to uczynił organ w rozpoznawanej sprawie. Możliwość taka jest wprawdzie dopuszczalna w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych – vide np. wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2021r., sygn. akt I SA/Łd 498/21, ale nie jedyna.
Zważyć należy, że także w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ nie może uniknąć ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż od tego zależy rozstrzygnięcie, to jest wymiar podatku lub umorzenie postępowania. Nie jest to więc przerzucanie ciężaru dowodu na organ w rozumieniu art. 25g ust. 1 ustawy podatkowej. Organ ma bowiem obowiązek ustalenia tej podstawy niezależnie od tego, kogo obciąża obowiązek dowodzenia. Ponadto winien uczynić to w sposób jak najbliższy rzeczywistości, podobnie jak przy szacowaniu podstawy opodatkowania – art. 23 § o.p. Przy tym może to uczynić wszelkimi zgodnymi z prawem dowodami, na co zezwala art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W tak zarysowanym kontekście normatywnym podnieść wypada, że ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane statystyczne, z uwagi na ich uogólniony charakter jest swoistą metodą ostatniej szansy stosowaną w sytuacji braku możliwości ustalania na podstawie innych dowodów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie możliwości takie istniały, czego nie dostrzegł organ. Właśnie taką alternatywą dla organu było ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego skarżącej na podstawie opinii biegłego. Przypomnieć należy, że opinia biegłego stanowi pełnoprawny dowód wymieniony w art. 181 o.p. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód ten winien być stosowany w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie ma żadnych podstaw by przyjmować, że organ I i II instancji posiada wiadomości specjalne z zakresu rentowności gospodarstw rolnych, wobec czego wywody w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznać wypada za niemiarodajne.
Powyższe rozważania skłaniają do przekonania, że ustalona w oparciu o dane statystyczne podstawa opodatkowania gospodarstwa rolnego skarżącej obarczona jest poważnym ryzykiem dowolności, wobec czego nie spełnia wymogów art. 122 i 187 § 1 o.p. Przekonanie to w istotny sposób wzmacnia opinia biegłego z zakresu rolnictwa przeprowadzona w sprawie o sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w K., w której skarżąca została oskarżona o uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. przedmiotu opodatkowania w postaci przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co zakwalifikowano z art. 54 § 2 k.k.s. W cytowanej opinii biegły, a więc podmiot posiadający wiedzę specjalną na temat rentowności gospodarstw rolnych wskazał, że łączna nadwyżka finansowa w gospodarstwie skarżącej jedynie za okres od 2002 roku do 2016 r. wynosi 684.850,99 zł, a więc znacznie przekracza przypisany skarżącej w kontrolowanym postępowaniu podatkowym przychód.
Między innymi na podstawie powyższej opinii Sąd Rejonowy w K. uniewinnił skarżącą od zarzucanego czynu przyjmując, że prowadząc przez okres 25 lat gospodarstwo rolne bez najmniejszej wątpliwości mogła wypracować oszczędności w wysokości 500.000 zł (uzasadnienie s. 7 cytowanego wyroku Sądu Rejonowego w K.).
Rzecz jasna zgodnie z art. 11 p.p.s.a. dla sądu administracyjnego wiążące są jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, wobec czego ustaleń i rozstrzygnięcia powołanego wyżej sądu karnego nie można traktować jako prejudykatu. Niemniej z całą pewnością wyrok ten potwierdza, iż ustalanie stanu faktycznego przez organ w rozpoznawanej sprawie miało charakter powierzchowny i jednostronny.
W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i podejmie starania, by przeprowadzone dowody pozwoliły ustalić stan faktyczny sprawy i podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zaznaczyć, że stanowiska wyrażonego w niniejszym wyroku w żadnej mierze nie może przekreślić okoliczność, iż w postępowaniu spadkowym po mężu skarżąca wykazała jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, pomijając środki przechowywane w formie gotówki w domu. Ta okoliczność pozostaje bez znaczenia dla postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w której źródło przychodu pozostaje ujawnione a spór dotyczy wysokości zgromadzonych środków.
W obliczu braku właściwych ustaleń faktycznych ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) należało orzec jak w sentencji.
aj