Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 721/19

Uzasadnienie

I SA/Łd 721/19

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającą D. K. (dalej: "podatnikowi") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 264.101 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 35.599 zł (ogółem 299.700 zł) i dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 262.861 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyli o zabezpieczeniu w kwocie 35.432 zł (ogółem 298.293 zł), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia i decyzją z [...] 2019 r., wydaną na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") określił i zabezpieczył na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Organ wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż podatnik nie ujął w prowadzonych urządzeniach księgowych sprzedaży czterech pojazdów i czterech opon zimowych, zaniżając w ten sposób przychody o łączną kwotę 109.460 zł.

Zdaniem organu, stanowi to naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Biorąc te ustalenia pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że prawidłowa wartość przychodów na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 1.242.455,41 zł (1.132.995,41 + 109.460).

Ponadto, podatnik nieprawidłowo określił kwoty dotyczące nabycia wielu innych pojazdów a ustalenia poczynione w toku tej kontroli świadczą o tym, że wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz przyjęte następnie do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych umowy, dotyczące kupna tych pojazdów, nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Wskazują na to zarówno informacje uzyskane od organów obcej administracji, jak i brak innych (poza ww. umowami) dowodów, potwierdzających fakt dokonania tych nabyć (np. potwierdzenia zapłaty, dokumenty niemieckie "brief").

Tym samym, w opinii organu, zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów może stanowić naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm,), zgodnie z którym księgę uznaje się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołując się na zapisy § 11 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 5 tego rozporządzenia, organ podkreślił, że księgę uznaje się za rzetelną, jeżeli błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny i wskazał, że w świetle § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 cytowanego rozporządzenia księga podatkowa podatnika w 2016 r. została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że prawidłowa wartość kosztów uzyskania przychodów na dzień sporządzenia zaskarżonej decyzji wynosiła 368.679,86 zł (1.106.558,93 - 737.879,07) i dokonał wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., ustalając jego przewidywaną kwotę na 262.861 zł oraz dokonał zabezpieczenia tej kwoty wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 149, 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez:

1. 1) doręczenie decyzji sąsiadowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, bez pozostawienia zawiadomienia o dokonaniu takiego doręczenia w oddawczej skrzynce pocztowej łub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat, a w konsekwencji naruszenie zasad dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, co skutkowało brakiem wejścia decyzji do obiegu prawnego;
2. 2) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,
3. 3) dokonanie dowolnych ustaleń i brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy,
4. 4) brak uprawdopodobnienia ustawowych przesłanek dla dokonania zabezpieczenia,
5. 5) bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego,
6. 6) brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który odzwierciedlałby faktyczną sytuację majątkową podatnika i uprawdopodabniał obawę niewykonania przyszłego zobowiązania,
7. 7) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
8. 8) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji,
9. 9) brak doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia wraz z zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do ustalenia formy zabezpieczenia jego majątku, a w konsekwencji także prawa do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu braku doręczenia zaskarżonej decyzji organu

I instancji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowany został zastępczy tryb doręczenia decyzji uregulowany w art. 149 O.p. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji, doręczonej na adres W. 96, [...] L. widnieje adnotacja listonosza o pozostawieniu w dniu 16 stycznia 2019 r. przesyłki pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, w nawiasie doręczający odnotował, że osobą, której pozostawił przesyłkę była D. K. – szwagierka podatnika. Organ przytoczył poglądy funkcjonujące w orzecznictwie sądowym, wskazujące, iż "za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje bowiem wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru.

Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się doręczenia jej adresatowi". W opinii organu, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy, a zatem nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika podatnika, iż decyzja nie została skutecznie doręczona, nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że w toku niniejszego postępowania odwoławczego uzyskał wyjaśnienia Urzędu Pocztowego z L., z których wynika, że dwie posesje w miejscowości W., o nr 96 i 96a, znajdują się na jednej działce, mają wspólny wjazd, wspólne podwórko i wspólną pocztową skrzynkę oddawczą.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów dotyczących zabezpieczenia majątku podatnika, organ wskazał, że dla dokonania zabezpieczenia wystarczy uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Obawę tę należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności, nie tylko sytuacji finansowej podatnika, ale również innych zdarzeń lub zachowań podatnika, które dają podstawy do tego, aby przypuszczać, że jego zobowiązanie może nie zostać wykonane. W opinii organu, przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje jedynie przykłady takich okoliczności, tj. sytuację gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyliczenie to nie ma jednak charakteru zamkniętego a to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych pozostawiono do uznania organu opartego na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, z uwzględnieniem wysokości zobowiązania, stanu majątkowego dłużnika oraz działań dłużnika mających wpływ na ocenę skuteczności ewentualnego postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, że orzecznictwo sądowe wskazuje, iż na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które ma wykazać wysokość zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po dokonaniu analizy wyliczeń organu I instancji dotyczących prawidłowej wartości kosztów uzyskania przychodów, wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek, uznał je za prawidłowe.

Uzasadniając zastosowanie zabezpieczenia tego zobowiązania, organ zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza uwzględnienie przez organ różnorodnych okoliczności, które w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń, rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie w przyszłości uregulowane.

W rozpatrywanej sprawie podatnik w kontrolowanym okresie świadomie zaniżał przychody i zawyżał koszty uzyskania przychodów z wykonywanej działalności gospodarczej, co jasno wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

Jeśli zaś podatnik świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, to, zdaniem organu, w sposób oczywisty uzasadnia obawę, że spodziewana zaległość podatkowa nie zostanie uregulowana. W kontekście nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, organ dodatkowo powołał się na przykładowe orzeczenia sądów, potwierdzające możliwość wydania decyzji zabezpieczających w analogicznych przypadkach, tzn. kiedy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonywania przez niego obowiązków podatkowych czy uchyla się od opodatkowania poprzez niewykazywanie rzeczywistego obrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zaskarżonej decyzji wpływ miała także analiza stanu majątkowego podatnika, z której wynika, że nie posiada on majątku, który mógłby w przyszłości stanowić zabezpieczenie spodziewanego zobowiązania z odsetkami.

Za uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego przemawia zatem wielkość przewidywanego uszczuplenia podatkowego za kontrolowany okres, która w opinii organu odwoławczego nie znajduje pokrycia w dochodach podatnika.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne, wskazując, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji i został oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne oraz oparte na przepisach prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 w zw. z § 2, 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez:
2. a) dokonanie dowolnych ustaleń z uwagi na brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy;
3. b) brak uprawdopodobnienia wystąpienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia;
4. c) bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;
5. d) brak zgromadzenia materiału dowodowego, który w sposób pełny odzwierciedlałby sytuację majątkową podatnika oraz uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego.
6. 2. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. a) art. 149 O.p. poprzez doręczenie decyzji sąsiadowi bez pozostawienia zawiadomienia o dokonaniu takiego doręczenia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat, a w konsekwencji naruszenie zasad dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym, co skutkowało brakiem doręczenia pisma w rozumieniu przepisów O.p. i niewejściem decyzji do obiegu prawnego;
8. b) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji opartej na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego;
9. c) art. 121 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika i istniejących w sprawie wątpliwości;
10. d) art. 122 O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;
11. e) art. 124 O.p., poprzez niepodejmowanie prób przekonania podatnika do słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentacja skargi jest zbieżna z uzasadnieniem odwołania. Pełnomocnik skarżącego powtórnie podniósł, iż decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, przez co nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Jego zdaniem, organy błędnie przyjęły, iż doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika podatnika, podczas gdy odbiorcę należałoby traktować jako sąsiada.

Fakt, że posesje znajdują się na jednej działce, mają wspólny wjazd, wspólne podwórko i jedną, wspólną skrzynkę oddawczą pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organy obu instancji, jako główną przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia przyjęły okoliczność, iż podatnik świadomie zaniżał dochody i zawyżał koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów. Zdaniem pełnomocnika okoliczność ta jest jednak sporna, a podatnik skutecznie ją zakwestionował, składając zastrzeżenia do sporządzonego protokołu kontroli. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, błędnie oszacował majątek podatnika, opierając się jedynie na dochodach osiągniętych w latach 2015-2018, które miały okazać się zbyt niskie na pokrycie ewentualnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz na nieruchomości i pojazdach ujawnionych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organ nie wziął jednak pod uwagę, że w analizowanym okresie dochody te wzrosły ponad trzykrotnie oraz nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia innych składników majątku podatnika. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w judykaturze zgodnie przyjmuje się pogląd, że sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 O.p. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie dotychczasowa postawa podatnika, a w tym regularne i rzetelne odprowadzanie swoich powinności publicznoprawnych, potwierdza brak uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, co jednocześnie wskazuje na brak przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty oraz zabezpieczająca wykonanie tego przyszłego zobowiązania podatkowego z odsetkami.

Jako pierwszy należy rozważyć zarzut niewejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji w tej sprawie, a więc decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]. Zarzut ten objęty pkt II a) skargi, jakkolwiek w swej treści nie wyraża tego precyzyjnie, niewątpliwie odnosi się do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a nie do zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Decyzja pierwszoinstancyjna była bowiem doręczana D. K. na adres jego miejsca zamieszkania za pośrednictwem operatora pocztowego, a decyzja drugoinstancyjna została doręczona już pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Ewentualne uwzględnienie zarzutu, a więc ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu nie została doręczona adresatowi oznaczałoby, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a więc nie byłoby przedmiotu odwołania, a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie mógłby utrzymać w mocy wydanej przez tego Naczelnika decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej byłby wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Sytuacja taka jednak nie zaistniała. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]. weszła do obrotu prawnego. Decyzja ta została wysłana na adres zamieszkania podatnika, to jest na adres W. 96, [...] L. Na znajdującym się na k. 43 akt formularzu "Potwierdzenie Odbioru" jest adnotacja doręczyciela, że odbiór przesyłki potwierdziła w dniu 16 stycznia 2019 r. szwagierka adresata Pani D. K. Doręczyciel pocztowy zaznaczył ponadto, że przesyłkę doręczył pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. W miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy jest podpis w formie parafy.

Z art. 145 § 1 i 2 i art. 148 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się stronie osobiście, a jeżeli ustanowiła pełnomocnika, to temu pełnomocnikowi. Osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem doręczeń w kraju, ale można to także uczynić w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia adresata lub prowadzenia przez niego działalności, a w razie niemożności doręczania w taki sposób, w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. W art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano sposób postępowania w razie nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W takiej sytuacji pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdyby osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Z powyższego przepisu wynika, że doręczenie pisma dorosłemu domownikowi, zarządcy domu lub dozorcy uzależnione jest od zgody tych osób na przyjęcie pisma i oddanie go adresatowi. Jednocześnie w sytuacji doręczenia pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy doręczyciel ma obowiązek umieścić zawiadomienie o tym fakcie w miejscu zamieszkania adresata, bowiem sąsiad, zarządca domu lub dozorca zamieszkują, w odróżnieniu od domownika adresata, w innym miejscu niż adresat. Obowiązek przekazania pisma adresatowi ciąży w takiej sytuacji na sąsiedzie, zarządcy domu lub dozorcy, ale chodzi o dodatkowe pozostawienie informacji dla adresata, że przesyłka pocztowa została dla niego pozostawiona u jednej z tych osób. Co istotne, moment pokwitowania przyjęcia przesyłki przez domownika, zarządcę domu lub dozorcę jest momentem doręczenia jej adresatowi. Wynika to z faktu, że osoby te mają wiedzę o adresacie, w szczególności na ogół wiedzą, że adresat rzeczywiście zamieszkuje pod danym adresem i faktycznie tam przebywa, choć akurat jest nieobecny w momencie doręczania przesyłki przez doręczyciela, jednakże istnieje możliwość szybkiego przekazania tej przesyłki adresatowi. Gdyby takiej możliwości osoby te nie miały, to nie muszą podejmować się przekazania przesyłki adresatowi.

Doręczyciel nie ma obowiązku przeprowadzania jakiegoś szczególnego rozpoznania co do tego, że dana osoba jest domownikiem lub sąsiadem adresata albo dozorcą lub zarządcą domu, w którym zamieszkuje adresat. Czyni to na podstawie własnej wiedzy wynikającej z praktyki doręczania, obserwacji i potwierdzenia takiego faktu przez osoby, które podjęły się oddania pisma adresatowi. Zachowanie wymogów przewidzianych w powyższych przepisach regulujących pozostawianie przesyłki innej osobie niż adresat jest konieczne, a ocena czy wymogi zostały spełnione pozwala na ustalenie, czy i w jakim momencie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Ogólnie można stwierdzić, że spełnienie powyższych wymogów pozwala na przyjęcie, że przesyłka została doręczona adresatowi w dacie pokwitowania doręczenia przez jedną z wymienionych wyżej osób, a ewentualne uchybienia tych osób w przekazaniu przesyłki adresatowi mogą powodować przywrócenie terminu do czynności procesowej. Natomiast brak spełnienia przewidzianych przez ustawodawcę wymogów nie pozwala na przyjęcie, że przesyłka została adresatowi doręczona.

Jednakże dokonywanie takich ustaleń ma sens w razie istnienia wątpliwości co do faktu lub momentu doręczenia przesyłki poprzez osoby trzecie, to jest domownika, sąsiada, dozorcę lub zarządcę domu. W rozpoznawanej sprawie takich wątpliwości nie ma. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...].

do skarżącego dotarła, osoba potwierdzająca jej odbiór, czyli D. K., przesyłkę adresatowi przekazała, a w czasie przeznaczonym na wniesienie odwołania skarżący ustanowił profesjonalnego pełnomocnika a pełnomocnik wniósł odwołanie. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do adresata trafiła, co jest przecież niesporne, to nie ma podstaw do stwierdzania, że nie weszła do obrotu prawnego. Jest to zasadniczy aspekt sprawy. Ewentualne uchybienia popełnione w procedurze doręczania nie mają znaczenia wobec faktu, że decyzja adresowana do D. K. właśnie do tej osoby dotarła w sposób nie pozbawiający adresata jego prawa do wniesienia odwołania.

Dodatkowo tylko można zauważyć, że sytuacja faktyczna w tej sprawie jest o tyle specyficzna, że z informacji udzielonych przez Pocztę Polską S.A. (k. 84 akt) wynika, że D. K. mieszka pod numerem 96a ale posesje nr 96 i 96a znajdują się na jednej działce, mają wspólny wjazd, wspólne podwórko i wspólną skrzynkę na listy, a D. K. zawsze odbiera korespondencję, gdyż zwykle przebywa w domu. Takie połączenie obu formalnie odrębnych posesji i zgoda D. K. na przekazanie przesyłki adresatowi prawdopodobnie spowodowało powstanie przekonania u doręczyciela, że pozostawia przesyłkę w rękach dorosłego domownika. Nawet gdyby przyjąć, że D. K. nie jest domownikiem, lecz sąsiadką adresata, to brak umieszczenia przez doręczyciela stosownego zawiadomienia w skrzynce na listy (wspólnej według Poczty) nie miało znaczenia dla skutecznego doręczenia przesyłki adresatowi, do którego to doręczenia przecież doszło.

Uwagi zawarte w tym akapicie nie mają, jak już zaznaczono, zasadniczego znaczenia dla oceny czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. weszła do obrotu prawnego, skoro niewątpliwie została ona adresatowi doręczona.

Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Organy wyjaśniły w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy i wykazały spełnienie wymogów z art. 33 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, co dało podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 tej ustawy można zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawny lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki dokonania zabezpieczenia są w tym przepisie określone przykładowo, co oznacza, że każda sytuacja rodząca obawę niewykonania zobowiązania daje podstawę do zabezpieczenia go.

W rozpatrywanej sprawie organy wskazały na dwie przyczyny orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika, a mianowicie: nieprawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2016 r. w zeznaniu podatkowym i aktualną sytuację finansowo-majątkową podatnika.

Sąd zgadza się z organem, że nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, zaniżanie przychodów i zawyżanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej może rodzić uzasadnioną obawę o wykonanie zobowiązania. Jeżeli podatnik zaniża podstawę opodatkowania, to może zaistnieć obawa czy będzie chciał zapłacić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Ta obawa nie musi wynikać z decyzji podatkowych już wydanych i ostatecznych lub nawet prawomocnych, z których wynika inna niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego. Może także wynikać z właśnie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jeżeli zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do takich obaw. Oczywiście nie ma pewności, jak się zakończy prowadzone postępowanie podatkowe i czy podejrzenia organu co do ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji są uzasadnione.

Jednakże wykazanie, że istnieje materiał dowodowy, jakkolwiek wymagający uzupełnienia i weryfikacji, mogący wskazywać na zaniżenie podstawy opodatkowania, może być jedną z przesłanek zabezpieczenia. Organ na takie obawy wskazał, powołując się na uzyskane informacje od organów obcej administracji, na brak potwierdzeń zapłaty za nabyte pojazdy, brak niemieckich dokumentów "brief", co może rodzić wątpliwość co do prawidłowości zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie szeregu samochodów w Niemczech.

Ponadto organ zasadnie stwierdził, że ustalona przez niego sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego także może rodzić wątpliwości co do wykonania określonego ewentualnie w przyszłej decyzji zobowiązania podatkowego. Obawa ta wynika z porównania przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2016 wraz z odsetkami (łącznie około 300.000,00 zł) z ustalonym majątkiem podatnika (działka gruntu w L. i dwa samochody), o szacunkowej wartości łącznej około 120.000,00 zł. W postępowaniu o zabezpieczenie wykonania zobowiązania organ nie ma podstaw ani możliwości dokonywania dokładnych i skrupulatnych ustaleń co do posiadanego przez podatnika majątku i jego wartości. Postępowanie to ma zabezpieczyć interes wierzyciela – Skarbu Państwa a zabezpieczenie musi być dokonane względnie szybko, gdyż ma zapobiec ewentualnemu pogorszeniu sytuacji podatnika.

Kwestionując ustalenia organu co do wielkości i wartości majątku podatnika strona skarżąca nie wskazała ani innych składników tego majątku, ani innej wartości ustalonych składników, ani nie wskazała konkretnych czynności, które powinny być w tym zakresie przez organ podjęte.

Skutecznym argumentem przeciwko decyzji zabezpieczającej nie może być też powoływanie się przez podatnika na jego zeznania podatkowe składane w ciągu ostatnich kilku latach i wykazywane w nich rosnące dochody. Wysokość osiąganych przez podatnika dochodów, podobnie jak wielkość jego majątku, musi być bowiem porównywana do przybliżonej kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu.

A więc istotne jest to, że przybliżona, prognozowana kwota zobowiązania podatkowego za 2016 r. jest wyższa od wynikającego z zeznania podatkowego dochodu za rok 2018 i szacowanej wartości ustalonego majątku podatnika. A skoro tak, to istnieje obawa, że prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a brak zabezpieczenia tę obawę potęguje.

Organ podatkowy określił w decyzji o zabezpieczeniu na podstawie posiadanych danych wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

dch