Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 sierpnia 1998 r. w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności Spółki z o.o. A. za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 18.312,10 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka w 1995 r. zakupywała oprogramowanie komputerowe od firm zagranicznych: "T." i "P." /USA/ oraz "I." /Kanada/. Dokonując zaś zapłaty za to oprogramowanie, nie pobierała zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie do będącej przedmiotem zarzutów skargi do sądu administracyjnego kwestii, czy kwoty przekazywane na rzecz firm "P." oraz "I." wyszczególnione w fakturach zakupu, jako wartość software, stanowią należność licencyjną w rozumieniu art. 21 powołanej ustawy oraz międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, czy należność taka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Izba stwierdziła, co następuje:
Spółka podnosi, że wypłaty te dotyczyły nabywania programów komputerowych i nie zawierały w sobie należności licencyjnych, bowiem nie zawarła z tymi jednostkami umowy licencyjnej. Zawarła zaś z firmą "P." niewyłączną umowę odsprzedaży, zgodnie z którą "P." dostarczała pakiety programowe włącznie z kodem autoryzacyjnym, dokumentacją przygotowaną dla użytkownika końcowego, umową licencyjną dla użytkownika końcowego i kartą rejestracji oprogramowania /zdefiniowane łącznie jako wyrób/. Spółka zaś miała zajmować się dystrybucją tychże wyrobów wśród użytkowników końcowych. Jak wynika z umowy /roz. 2 pkt 1.1., roz. 5 pkt 5.1./, umowa na licencję miała być zawierana z tzw. użytkownikiem końcowym. Firma "D" SA, Wytwórnia (...) SA, Zakład (...) Spółka z o.o. oraz "E.", będący użytkownikami końcowymi oprogramowania zakupionego od Spółki A., nie potwierdziły, iż ponosiły wydatki na rzecz firmy P. z tytułu umowy licencyjnej.
Izba Skarbowa stwierdziła, że zawarta z "P." niewyłączna umowa odsprzedaży i przebieg rozliczeń z nią związanych w swej istocie miały na celu uchylanie się od obowiązku podatkowego. W fakturach sprzedaży wystawionych przez "P." wyodrębniono pozycje: Manual reference /podręczniki, instrukcje/, CD ROM /nośnik/, software /oprogramowanie/. Z umowy wynika, że PTC stworzyło i wyprodukowało pakiety programowe, których dystrybucję wśród użytkowników końcowych powierzyło skarżącej.
W toku kontroli ustalono, że skarżąca nie jest użytkownikiem tych autorskich programów komputerowych, a jedynie nabywcą i dystrybutorem. Spółka dokonywała na rzecz P. wypłat z tytułu prawa do dystrybucji informacji zawartych w przedmiotowych programach, a zatem korzystała z utworu będącego programem komputerowym poprzez czerpanie zysków z jego rozpowszechniania. Jeżeli podmiot polski płaci podmiotowi zagranicznemu należności za inne niż na własne potrzeby wykorzystywanie programu /np. za dystrybucję/, wówczas należności takie należy traktować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 21 powołanej ustawy.
Wobec powyższego, Spółka jako płatnik miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie 13.367,80 zł /z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania/. Tego samego rodzaju należności Spółka wypłaciła firmie "I." z Kanady. W piśmie z 11.12.1997 r. Spółka oświadczyła, że zakupu według faktury (...) z dnia 1.11.1995 r. dokonała w celu dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym miała obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w kwocie 487,40 zł.
Izba Skarbowa nie dopatrzyła się działań naruszających przepisy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż Spółka sprzedawała oprogramowanie komputerowe objęte ochroną stosownie do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązki odsprzedawcy /tj. Spółki A./ jednoznacznie określa zawarta niewyłączna umowa odsprzedaży. Potwierdza to także zebrany materiał dowodowy; z oświadczeń odbiorców końcowych wynika, że nie zawierali oni odrębnych umów licencyjnych z firmą amerykańską na prawo użytkowania systemu. Wskazane okoliczności potwierdzają fakt pełnienia przez stronę obowiązków płatnika. Obciążanie zaś winą za niedobrany podatek dochodowy odbiorców końcowych jest bezpodstawne.
W skardze Spółka A. 2001 wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania płatnika w podatku dochodowym za należności przekazane na rzecz firm "P." i "I.", zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowała uznanie przez Izbę Skarbową wartości software określonej w fakturach zakupu od ww. firm za należność licencyjną, podnosząc, że art. 21 powołanej ustawy nie posługuje się pojęciem należności licencyjnych. Nie zostało także ustalone znaczenie pojęcia software, występującego na fakturach oraz nie wykazano, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, uzyskali przychód z tytułów objętych zakresem art. 21 ust.
1. Ponadto Spółka podniosła, że również na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieją poważne wątpliwości, co do zakresu pojęcia należności licencyjne i które z wynagrodzeń za oprogramowanie komputerowe można uznać za należność /opłatę/ licencyjną. Powszechnie przyjmuje się, że dotyczy to umów przenoszących całość lub część praw autorskich oraz umów licencyjnych. Natomiast w pozostałych wypadkach płatność jest traktowana jako dochód handlowy /por. Modelowa Konwencja o podatkach dochodowych i majątkowych OECD, Komentarz do art. 12, pkt 12-17/.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne, iż skarżąca Spółka rozprowadzała na terytorium Polski oprogramowanie komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego oraz że firmy "P." i "I." uzyskiwały przychody ze sprzedaży praw autorskich od Spółki. Programy komputerowe, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są przedmiotem prawa autorskiego. Z art. 41 ust. 2 tej ustawy wynika, że licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.
Z kolei art. 74 ust. 4 powołanej ustawy przedstawia uprawnienia składające się na treść autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych; obejmują one m.in. prawo do tłumaczeń i adaptacji oraz prawo do rozpowszechniania. Skarżąca dokonywała na rzecz "P." i "I." wypłat z tytułu dystrybucji programów komputerowych tych firm, a zatem korzystała z utworów /programów/ poprzez czerpanie zysków z rozpowszechniania na terenie Polski.
W głosie do protokółu rozprawy strona skarżąca powołała się na informację prasową o wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 /czyli podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu/, przychodów m.in. z praw autorskich ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Z końcowej części tego przepisu - ale przede wszystkim z unormowań zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polski /art. 91 ust. 2, mający zastosowanie także do umów ratyfikowanych dotychczas i ogłoszonych w Dzienniku Ustaw, stosownie do art. 241 ust. 1 Konstytucji/ - wynika, że postanowienia umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi.
Zaś z art. 13 ust. 3 lit. "a" umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/ wynika węższy zakres należności z praw autorskich, podlegających opodatkowaniu w Polsce /jako Państwie, w którym powstały - stosownie do art. 13 ust. 2 powołanej umowy/, niż wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 13 ust. 3 umowy /definiującym pojęcie należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 umowy/ jest mowa jedynie o należnościach, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literacki ej, artystycznej lub prac naukowych. A zatem we wskazanym postanowieniu umowy polsko-amerykańskiej nie wymienia się wprost należności z tytułu użytkowania programów komputerowych.
Dlatego rozważenia wymaga kwestia, czy możliwe jest uznanie programu komputerowego za utwór literacki, utwór artystyczny lub pracę naukową. Definicji tych pojęć nie zawiera art. 3 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, ustalający ogólne definicje na użytek tej umowy. Zatem znaczenie ich powinno być ustalone na podstawie prawa polskiego, stosownie do ust. 2 /zdanie pierwsze/ powołanego artykułu, stanowiącego, że każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego.
Może przy tym powstać pytanie, do której ustawy w niniejszej sprawie należy się odwołać: czy obowiązującej w czasie podpisania /wejścia w życie/ umowy polsko-amerykańskiej /czyli ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim - Dz.U. nr 34 poz. 234 ze zm./, czy w czasie jej stosowania, tj. nakładania podatku /czyli ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. Niewątpliwie prymat należy dać ustawie aktualnie obowiązującej, a nie tej, która przestała już obowiązywać. Tym bardziej, że takie właśnie rozwiązanie zostało przyjęte w Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju /OECD/ - p. pkt 11 komentarza do art. 3 ust. 2 Modelowej konwencji /edycja w języku polskim: Wydawnictwo KiK, Warszawa 2000 r., tłumaczenie K. Bany/.
Na gruncie obowiązującej od dnia 24 maja 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym, czy pracą naukową, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/, zaś w dalszych punktach są wyszczególnione utwory, które można kwalifikować jako artystyczne /plastyczne, fotograficzne, muzyczne, słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne/.
Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju utworów. Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.
Należy również zauważyć, że taka sama kwalifikacja programów komputerowych wynika z cytowanego Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na który powołała się strona skarżąca. W komentarzu tym w pkt 13 do art. 12 Modelowej konwencji, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych /stanowiącego odpowiednik art. 13 umowy polsko-amerykańskiej/, zwrócono uwagę na istniejące trudności w zastosowaniu do oprogramowania komputerowego postanowień artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia tego artykułu wymagają, aby oprogramowanie mogło być uznane za dzieło literackie, artystyczne lub naukowe.
Jednocześnie podano, że żadna z tych kwalifikacji nie jest zadawalająca, lecz wydaje się, że utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem, zaś kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie ust. 2 /art. 12 Modelowej konwencji - przypis sądu/, tak by wyeliminować wszelkie odniesienia do charakteru praw autorskich albo wyraźnie wymienić w tekście oprogramowanie komputerowe. Jednakże wobec tego, że strony umowy polsko-amerykańskiej takiej modyfikacji umowy nie dokonały, nie można zakwalifikować programów komputerowych do żadnej z wymienionych kategorii dzieł, w szczególności naukowych, gdyż nie pozwala na to polskie prawo wewnętrzne /ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych/, co wyżej wykazano.
Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania /czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce/ na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00, a także w artykule P. Żarskiego: Licencje komputerowe w USA bez podatku czy z podatkiem. Tożsamość Worda, Rzeczpospolita nr 233 z dnia 5 października 2000 r., str. C4.
Natomiast inaczej przedstawia się kwestia należności przekazywanych kanadyjskiej firmie I. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. /Dz.U. 1990 nr 38 poz. 216/ - inaczej niż powołana umowa polsko-amerykańska - za należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu także w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa /art. 12 ust. 2 tej umowy/, uznaje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego /art. 12 ust. 4/. A takim prawem jest niewątpliwie prawo do programu komputerowego /art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/.
Jednocześnie sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że firma kanadyjska uzyskała od skarżącej Spółki należność z tytułu prawa do użytkowania posiadanych przez nią praw autorskich do programu komputerowego, którego dystrybucją w Polsce zajmowała się Spółka. Stosownie do art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, zaś art. 50 wśród odrębnych pól eksploatacji wymienia wprowadzanie do obrotu /pkt 3 tego artykułu/.
Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 4 pkt 3, autorskie prawa do programu komputerowego obejmują m.in. prawo do publicznego rozpowszechniania programu lub jego kopii. Również Komentarz do Modelowej konwencji OECD w punkcie 13 do art. 12 uznaje za należność licencyjną opłatę z tytułu transferu dokonanego przez autora oprogramowania /lub osobę, która nabyła od tego autora prawa do dystrybucji i powielania/, który ceduje część swoich praw na rzecz osoby trzeciej, aby ta mogła zająć się w szczególności dystrybucją handlową oprogramowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że skarżąca Spółka taką dystrybucją się zajmowała; w umowie z kontrahentem zagranicznym Spółka zobowiązała się do dystrybucji oprogramowania /wraz z umową licencyjną/ wśród użytkowników końcowych jako niewyłączny autoryzowany odsprzedawca licencji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skoro firma "I." uzyskała na terytorium Polski przychody z praw autorskich, z tytułu których należności wypłacała jej skarżąca Spółka, to Spółka ta powinna - jako płatnik - pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, stosownie do art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.