Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 73/20

Uzasadnienie

Pismem z 7 stycznia 2020 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec A Sp. z o.o., która swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki A była naprawa i konserwacja maszyn oraz sprzedaż maszyn wykorzystywanych w branży papierosowej. Spółkę wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 07.06.2013 r. pod numerem [...], zaś jej zarząd w okresie objętym postępowaniem podatkowym stanowili: W. O. - prezes zarządu Spółki oraz R. O. i A. O. - członkowie zarządu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego (w ocenie tegoż organu) zastosowania stawki 0% przy wykazanej przez Podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz:

1. B (ul. AB MNT 13, [...] T., Estonia, [...]),
2. C s.r.o. (AC 579/9, P. 2-N., [...] P. 28 [...]),
3. D s.r.o. (AD 6, [...] P. 58, [...]).

W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wynikające z niego okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów nie mogą korzystać z obniżonej stawki VAT, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów, iż towar został dostarczony kontrahentom z Czech i Estonii w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych spornymi fakturami.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] maja 2019 r. Nr [...] wydanej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres czerwiec - grudzień 2014 r. w szczególności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1,ust.2, ust. 3, ust 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Po rozpoznaniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz C s.r.o. organ wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj.: Hauni Max S filter attacher (maszyna do klejenia filtrów) w kwocie 150 000 euro (640 575 zł) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2014 r., wystawionej na rzecz C s.r.o. (AC 579/9, P. 2-N., [...] P. 28 [...]). Powyższa transakcja opodatkowana została preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania ustalono, że maszyna mająca być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została nabyta od zagranicznego kontrahenta, tj. firmy E B.V. K.

5. [...] PM H., Holandia, [...] na podstawie faktury No [...] z dnia [...].07.2014 r. na wartość 115 000 euro na której wykazano zakup ww. maszyny.

Natomiast odnośnie wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz C s.r.o., oprócz faktury nr [...] z dnia [...].12.2014 r. przedstawiono dokumenty - delivery note, które miały potwierdzać odbiór maszyny "Hauni MaxS filter attacher" przez czeskiego nabywcę, tj. C s.r.o. Oba te dokumenty zostały wystawione w dniu [...].12.2014 r. przez A Sp. z o.o., jako wysyłającego ww. towar zapakowany na jednej palecie, natomiast jako podmiot odbierający towar wskazano C s.r.o. Dokumenty te różnią się jednak tym, że na jednym o numerze [...] wskazano wagę maszyny 2500 kg, datę dostarczenia towaru [...].12.2014 r., podpis odbierającego (nieczytelny) oraz pieczątka ww. nabywcy, taką jak na fakturze.

Z kolei na drugim delivery note dane wysyłającego i odbierającego oraz data wystawienia są takie jak wyżej, jednak nazwa wysyłającego wpisana została inną czcionką. Numer podany na tym dokumencie to [...] - nieco różni się od wskazanego powyżej. Podana na nim waga maszyny - 3000 kg również odbiega od wskazanej powyżej. Ponadto dokument ten nie zawiera ani daty dostarczenia maszyny, ani podpisu osoby potwierdzającej odbiór. Natomiast na liście przewozowym CMR dołączonym do dokumentów potwierdzających nabycie tej maszyny przez A Sp. z o.o. i jej przewóz z firmy E w Holandii wskazana została waga 3300 kg. Różnice w podanej wadze maszyny jak i inne braki w dokumentacji (wyżej opisane) nie zostały wyjaśnione przez Spółkę. Ponadto Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz maszyny z terytorium kraju, tj.: faktur i zleceń transportowych, listów przewozowych, CMR. Spółka nie przedstawiła również dokumentów, czy informacji w zakresie środka transportu, którym maszyna miała zostać przetransportowana z terytorium Polski do Czech.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano członków zarządu Spółki A – R. O. i W. O., którzy nie posiadali szczegółowej wiedzy na temat zawartej transakcji. Ponadto wobec braku dowodów mogących mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów organ I instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o zweryfikowanie przedmiotowej transakcji u nabywcy czeskiego, tj. C s.r.o. W wyniku podjętych działań ustalono, że spółka ta była zidentyfikowanym podatnikiem dla transakcji unijnych w okresie od 05.12.2012 r. do 14.12.2016 r., przy czym począwszy od 2014 r. nie składa deklaracji VAT, a od 2013 r. nie komunikuje się z organem podatkowym. W związku z tym czeski organ podatkowy podjął kroki do anulowania rejestracji do VAT. Na podstawie wypisu z czeskiego rejestru handlowego ustalono, iż członkiem zarządu i udziałowcem C s.r.o w okresie od 30.01.2013 r. do 04.06.2014 r. był H. C., który także, jak wynika z ww. rejestru w okresie od 03.06.2014 r. do 21.08.2015 r. był także członkiem zarządu i 100% udziałowcem spółki D s.r.o..

W konsekwencji ww. ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, o nieuznaniu Spółce A wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz C s.r.o.. Organ uznając, że Spółka nie działała z należytą starannością podkreślił całkowity brak wiedzy na temat okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, niewskazanie danych personalnych osób reprezentujących kontrahenta. Ponadto Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz maszyny z terytorium kraju, tj.: faktur i zleceń transportowych, listów przewozowych, CMR. Spółka nie przedstawiła również dokumentów, czy informacji w zakresie środka transportu, którym maszyna miała zostać przetransportowana z terytorium Polski do Czech, nie zawarła umowy o współpracy z kontrahentem pomimo dużej kwoty transakcji (640 575 zł), jednorazowy charakter transakcji, brak było kontaktu z firmą C s.r.o.. Ponadto organ przypomniał, że zgodnie z ustaleniami czeskiej administracji podatkowej C s.r.o. począwszy od 2014 r. nie składa deklaracji VAT, a od 2013 r. nie komunikuje się z organem podatkowym w konsekwencji czego podjęto kroki zmierzające do anulowania tej spółce rejestracji do VAT. Organ wskazał też, że faktura wystawiona przez A Sp. z o.o. [...].12.2014 r. nr [...] na C s.r.o., mająca potwierdzać sprzedaż maszyny do wyżej wymienionego czeskiego kontrahenta, jak wynika ze złożonych zeznań została wysłana na wskazany w tej fakturze adres nabywcy, za pośrednictwem poczty listem priorytetowym bez potwierdzenia odbioru. Po czym - według zeznań - podpisana wróciła na adres siedziby spółki A w Ł., ul. AE 100 m.

5. Spółka nie okazała jednak żadnego potwierdzenia świadczącego o nadaniu tej korespondencji, czy też zawierającego informację na jaki adres, została ona skierowana. Zarówno R. O., jak i W. O. nie wiedzieli, kto podpisał się na fakturze sprzedaży oraz potwierdził odbiór maszyny na dokumentach delivery note.

Organ wyjaśnił, że Spółka co prawda załączyła do dokumentacji podatkowej wydruk potwierdzenia numeru VAT (VIES), jednak został on sporządzony w dniu 15.01.2015 r. a więc po wystawieniu faktury [...] w dniu [...].12.2014 r., tym samym na dzień w którym zadeklarowano WDT takie sprawdzenie nie miało miejsca. Tym samym nie można, zdaniem organu, mówić o należytej staranności Spółki w zakresie weryfikacji nabywcy.

Reasumując organ uznał, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek i dowodów co do uznania, że wykazana przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu według stawki 0%. W świetle powyższych okoliczności dostawa towarów dokumentowana sporną fakturą na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących wykazanej WDT na rzecz D s.r.o. organ odwoławczy także podzielił stanowisko organu I instancji, że WDT na rzecz ww. podmiotu nie może podlegać opodatkowaniu według stawki 0%. Organ podkreślił, że Spółka A także i w tym wypadku nie działała z dochowaniem należytej staranności. W szczególności wskazano na brak wiedzy osób reprezentujących Spółkę na temat okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, niezawarcie pisemnej umowy o współpracy pomimo dużej kwoty transakcji (kilkaset tysięcy złotych), oraz fakt, iż nie były sporządzane pisemne zamówienia, brak potwierdzenia odbioru maszyny. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz maszyny z terytorium kraju, tj.: faktur i zleceń transportowych, listów przewozowych, CMR oraz dokumentów, czy informacji w zakresie środka transportu, którym maszyna - według zeznań - miała zostać przetransportowana z terytorium Polski do Czech. Wspólnicy Spółki A nie mieli wiedzy na temat firmy transportowej odbierającej ww. maszynę z K., a ponadto faktura wystawiona przez A Sp. z o.o. [...].12.2014 r. nr [...] na D s.r.o., mająca potwierdzać sprzedaż maszyny do wyżej wymienionego czeskiego kontrahenta, jak wynika ze złożonych zeznań została wysłana na wskazany w tej fakturze adres nabywcy, za pośrednictwem poczty listem priorytetowym bez potwierdzenia odbioru, po czym podpisana wróciła na adres siedziby spółki A. Spółka nie dysponuje jednak jakimkolwiek dowodem nadania tej korespondencji. Wspólnicy nie mieli też wiedzy na temat tego, kto ze strony czeskiej podpisał się na fakturze sprzedaży oraz potwierdził odbiór maszyny na dokumentach delivery note..Wskazano też na długi okres pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a dokonaniem sprzedaży. W konsekwencji zebrana dokumentacja nie pozwalała na uznanie, ze to w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego kraju UE, a jest to warunek materialny konieczny do uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odnośnie nieprawidłowości dotyczących wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B z Estonii ustalono, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawa maszyny pakującej) w kwocie 115 000 euro (478 331 zł) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2014 r., wystawionej na rzecz B (ul. AB MNT 13, [...] T., Estonia, [...]). Powyższa transakcja opodatkowana została preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu I instancji o nieuznaniu Spółce A wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz B, co potwierdzają następujące ustalenia: Spółka nie zawarła pisemnej umowy o współpracy, ani nie były sporządzane pisemne zamówienia, nie zweryfikowała danych osoby reprezentującej nabywcę a przedkłada, jako udokumentowanie transakcji, korespondencję mailową z panem o nazwisku K., podczas gdy jak wynika z odpowiedzi estońskiej administracji podatkowej taka osoba nie reprezentowała Spółki nabywcy. Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru towaru ani wiedzy na temat firmy transportowej odbierającej maszynę z K.. Spółka wystawiła fakturę na podmiot inny niż wskazany w korespondencji mailowej oraz rozliczyła wpłatę dokonaną przez podmiot trzeci z rachunku założonego w Polsce tytułem należności za fakturę wystawioną na podmiot z Estonii. Ponadto A miała wydać towar o tak znacznej wartości nieznanym osobom, bez jakiegokolwiek potwierdzenia umocowania ich przez nabywcę maszyny do jej odbioru, a dokonując wydania towaru niewłaściwym odbiorcom Spółka mogłaby narazić się na ewentualne roszczenia ze strony nabywcy. Wskazano także, że spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji - poza wydrukiem potwierdzenia numeru VAT spółki czeskiej z dnia 15.01.2015 r. - wskazującej na poszukiwanie informacji na temat potencjalnego kontrahenta.

Z zeznań osób reprezentujących Spółkę wynika, że tak naprawdę nie interesowano się losem towaru, czy faktycznie opuścił on terytorium kraju w wyniku dokonanej przez podatnika dostawy. Istotne również jest to, że przedstawiciele Spółki nie wiedzieli, kto tak naprawdę miał odbierać towar w imieniu B. W konsekwencji oceniono, że zebrana w sprawie dokumentacja nie pozwalała na uznanie, że to w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę nastąpiło przemieszczenie towaru z Polski do innego kraju UE, a jest to warunek materialny konieczny do uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. A więc w sprawie brak było w ocenie organu przesłanek i dowodów co do uznania, że wykazana przez Spółkę wewnątrzwspólnotową dostawa towarów mogła podlegać opodatkowaniu według stawki 0%. W świetle powyższego organ uznał, że dokumentowana sporną fakturą na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Podsumowując powyższe ustalenia organ odwoławczy za trafne uznał ustalenia organu I instancji na okoliczności towarzyszące transakcji dostawy na rzecz podmiotów czeskich i podmiotu estońskiego, świadczące o tym, że WDT na rzecz tych podmiotów czeskich oraz estońskiego nie miały miejsca. Organ podzielił także stanowisko, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, o czym świadczy m.in. okoliczność, iż: spółka nie zawarła pisemnej umowy o współpracy, ani nie były sporządzane pisemne zamówienia, Spółka nie zweryfikowała danych osoby reprezentującej nabywcę przedkładając jako udokumentowanie transakcji korespondencję mailową z panem o nazwisku K., podczas gdy z ustaleń estońskiej administracji podatkowej wynika, że osoba taka nie reprezentowała nabywcy spółki. Podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru i nie ma też wiedzy na temat firmy transportowej odbierającej maszynę z K., wystawia fakturę na inny podmiot niż wskazany w korespondencji mailowej, a ponadto rozlicza wpłatę dokonaną przez podmiot trzeci z rachunku założonego w Polsce tytułem należności za fakturę wystawioną przez podmiot z Estonii, ponadto spółka godziła się z ryzykiem zmiany miejsca przeznaczenia towaru i faktycznego jego odbiorcy dokonując scedowania na nabywcę organizacji i kosztów transportu.

W konsekwencji wszystkich powyższych nieprawidłowości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zasadność stanowiska organu I instancji, iż skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotową nie został dostarczony do wskazanych na sporych fakturach odbiorców. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające świadczą, że Spółka nie interesowała się okolicznością, czy zbywane przez nią towary zostały dostarczone na adres wskazany w dokumentach. Skarżąca zaniechała tak elementarnych czynności jak choćby ustalenie, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej. Ponadto Spółka nie weryfikowała rzekomych odbiorców maszyn z magazynu i nie podała ich danych personalnych. Taka procedura nie powinna jednak zwalniać strony ze staranności w prowadzeniu dokumentacji sprzedaży, tj. rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością wypełniania dokumentów przewozowych, gdyż tylko takie działanie można zakwalifikować jako działanie w dobrej wierze, uprawniające do skorzystania ze stawku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W ocenie organu powyższe okoliczności, jak również brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej (za wyjątkiem podmiotu z Estonii), umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym wskazują, zdaniem tut. organu na niedołożenie przez Spółkę należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Pomimo szeregu, dość oczywistych sygnałów wskazujących, że rzeczywistym nabywcą towaru jest podmiot mający siedzibę inną niż wykazany na zakwestionowanych dokumentach (podmiot czeski). Natomiast analiza dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak i wyjaśnień osób reprezentujących Spółkę, a także zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nie potwierdziła ani wywozu towaru, ani przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na wskazane na fakturach firmy.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania wynikających z ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj.:

• art. 2a poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika i zakwestionowanie rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, pomimo iż były i obecny Prezes Spółki, tj.: Pan W. O. jak i Pan R. O., pozostając w konflikcie, złożyli zbieżne zeznania, potwierdzające - zdaniem Skarżącego -przebieg transakcji,
• art. 21 § 1 poprzez określenie zobowiązania w podatku VAT w wysokości 237 856 zł, podczas gdy do powstania takiego zobowiązania zdaniem Skarżącego nie doszło, ponieważ zebrane w toku postępowania dowody wskazują jednoznacznie na wywóz maszyn poza terytorium kraju,
• naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak rzetelnego wyjaśnienia czemu odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść Spółki,
• art. 121, art. 122, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

1. odmowę przyznania wiarygodności zeznaniom świadków oraz wiarygodności dokumentów, tj. wyciągów bankowych, dokumentów przewozowych, korespondencji mailowej z kontrahentem, a w szczególności dokumentów świadczących o dostawie maszyn na Łotwę,
2. oparcie rozstrzygnięcia na wiadomościach własnych cyt. "pracownika urzędu" wbrew dokumentom potwierdzającym przebieg transakcji i wywóz maszyn poza terytorium kraju,
3. nieuwzględnienie wyciągów bankowych, a w szczególności CMR - dotyczących maszyny wysłanej do Estonii - który jest podpisany i podstemplowany przez przewoźnika - firmę transportową z Estonii (F), Spółkę A jako sprzedającego oraz B z Estonii jako kupującego,
4. jednostronną i nieobiektywną ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe w celu cyt. "osiągnięcia maksymalnych wyników",
5. kwestionowanie wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jednocześnie zaniechanie przez organy podatkowe możliwości wystąpienia o dane wynikające z systemu VIATOLL, który pozwala prześledzić trasę samochodów ciężarowych, bądź wystąpienie do służb granicznych o informację odnośnie przekroczenia granicy Polski przez ciężarówki wiozące maszyny, skoro w trakcie kontroli ustalono numery rejestracyjne m.in. pojazdu wiozącego maszynę do Rygi.

Skarżący zarzuca również, że organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału przed wydaniem decyzji, mimo dostarczenia przez Spółkę dodatkowego materiału dowodowego, istotnego dla wyniku sprawy oraz podjęcia przez organ dodatkowych czynności w sprawie przed wydaniem decyzji (tj. w okresie po 15.10.2019 r.). W ocenie Skarżącego pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowi jawne naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, że w decyzji organ podatkowy nie wskazał dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, że nie dokonano dostawy parku maszynowego poza granice RP, przyjmując tezę i dążąc do jej udowodnienia, że linia produkcyjna, której przerobem i przeprogramowaniem zajmowała się Spółka nie opuściła Rzeczpospolitej Polskiej, ponadto w ocenie strony organy podatkowe naruszyły art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Spółkę, które potwierdzały wywóz maszyn z terytorium Polski do Rygi. Za niezasadny strona uznała zarzut organów podatkowych dotyczący różnic w wadze maszyn dostarczanych do zakładu remontowego i maszyn opuszczających ten zakład, a także za błędną analizę dokumentacji przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

• z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust.

4. oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0 %. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że spółka skarżąca nie dysponuje dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy. W tej sytuacji trafnie organy podatkowe skupiły się na ustalaniu istnienia dowodów przykładowo wymienionych w art. 42 ust.1 ustawy o VAT.

Spośród nich w przypadku wszystkich 3 dostaw spółka skarżąca wskazała jedynie bankowe potwierdzenia zapłaty za maszyny będące przedmiotem dostawy. Jednak bankowe potwierdzenia zapłaty nie stanowią dowodu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dowodem takim nie są również faktury dokumentujące poszczególne transakcje. Jest to oczywiste jeśli zważyć, że spółka skarżąca nie posiada żadnego dowodu nadania przesyłek zawierających faktury i odbioru ich przez czeskich kontrahentów, ani też adresów na jakie zostały wysłane.

W przypadku kontrahenta z Estonii zasadnicze wątpliwości budzi natomiast okoliczność, że zapłaty na rachunek spółki skarżącej dokonał inny podmiot niż adresat, zaś dostawa nastąpiła na terytorium Łotwy a nie Estonii. Nie został więc spełniony warunek dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jedynie na marginesie należy podnieść w tym miejscu, że wystarczającym uzasadnieniem dla odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z danych systemu VIATOLL lub stosownych informacji od służb granicznych jest okoliczność, że to spółka skarżąca nie posiadała jakiegokolwiek dokumentu, który pozwoliłby zidentyfikować pojazd lub pojazdy wykonujące rzekomą dostawę.

W odniesieniu do ostatniej dostawy zauważyć należy, że waloru dowodu spełniającego warunek stawki 0 nie spełnia też dokument CMR, gdyż firma transportowa, która miała wykonywać transport nie posiada w swej dokumentacji danych umowy zlecenia, faktury ani danych podmiotu na rzecz którego wykonywała transport. Zdziwienie budzi też okoliczność, że za transport nie otrzymała wynagrodzenia.

Trafnie również organy wywiodły, że nie stanowią dowodu dostarczenia maszyn do nabywcy dowody dostawy (delivery notes) jako, że wystawiane były przez spółkę skarżącą a nie kontrahenta, wobec czego nie mogły potwierdzić dostarczenia maszyn do innego kraju członkowskiego.

Ponadto trafnie wskazały organy, że istnieje szereg okoliczności wskazujących, że w rzeczywistości dostaw nie dokonano.

I tak na dowodach dostaw i CMR brak jest czytelnych podpisów pozwalających zidentyfikować osoby je składające. Spółka nie zawierała umów pisemnych (mimo znacznej wartości dostaw) a prezes i wiceprezes spółki skarżącej nie są w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących nawiązania współpracy z kontrahentami, przebiegu negocjacji co do ustalenia ceny, środka transportu, ubezpieczenia towaru itp., to jest okoliczności istotnych dla rzeczywistych umów polegających na dostawie towarów do innego kraju członkowskiego.

W przypadku kontrahenta estońskiego dodatkowo należy wspomnieć o osobie o nazwisku K., która miała przeprowadzać transakcję ze spółką skarżącą, a jak ustalono nie pełniła żadnej funkcji w spółce nabywcy.

Odnosząc się do treści skargi należy zauważyć, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Numery pism, których braku w aktach administracyjnych dopatruje się strona skarżąca dotyczą pism skarżącej składanych przed wydaniem decyzji przez organ II instancji w dniach [...], [...] października 2019 r. i [...] listopada 2019 r.

Po wtóre po zapoznaniu się przez spółkę skarżącą z materiałem dowodowym w dniu 21 października 2019r. organ II instancji nie przeprowadzał już żadnych innych dowodów w sprawie, co wprost wynika z akt administracyjnych. Nowymi są jedynie dowody przedstawione przez skarżącą, wobec których, z przyczyn oczywistych, nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Wreszcie w skardze nie wykazano, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało rzekome naruszenie art. 200 § 1 O.p., a zgodnie z art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego skutkuje uchyleniem decyzji przez sąd tylko wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten statuuje zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Dotyczy więc kierunku wykładni przepisów nastręczających wątpliwości interpretacyjne a nie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy. W tym zakresie zdaniem sądu I instancji ocena dowodów przeprowadzona przez organy pozostaje pod ochroną art. 191 O.p., jako że nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej zasadami racjonalności i logiki.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121,122 i 124 O.p. Sąd nie dopatrzył się w poczynaniach organów naruszenia zasad wyrażonych w przytoczonych przepisach.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 §1 O.p. skoro organy wykazały zaistnienie zobowiązania w podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

PJ