Uzasadnienie
I SA/Łd 732/06
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umarzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000 r., A Spółka jawna E. B., S. B. z siedzibą w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..
W postępowaniu administracyjnym ustalono następujący stan faktyczny:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do spółki A, mającej w analizowanych okresach podatkowych status zakładu pracy chronionej, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe. Przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania były ustalenia poczynione podczas kontroli u podatnika, zakończonej Wynikiem kontroli, sporządzonym w dniu 18 grudnia 2003 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..
Postępowanie podatkowe zakończone zostało przez organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za analizowane miesiące 2000 r. Uznał, że dane wykazane przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za te okresy podatkowe są zgodne z zapisami zawartymi w prowadzonych prawidłowo i rzetelnie księgach podatkowych. W tej sytuacji, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] organ I instancji umorzył postępowanie. Jednocześnie w decyzji tej stwierdzono, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2000 r., zamieszczony w odwołaniu z dnia 14 października 2005 r. od wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia [...] umarzającej postępowanie, uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w wyniku której wydano decyzję z dnia [...], został wyłączony do odrębnego postępowania.
Od powyższej decyzji działający w imieniu spółki pełnomocnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwołanie złożono wobec wątpliwości czy w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji miał obowiązek rozpatrzenia wniosku w przedmiocie nadpłaty, a tym samym rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] sygn. akt [...].
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ustosunkowując się do wniesionego odwołania stwierdził, że podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty i argumenty są bezpodstawne, gdyż nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego oraz w istniejącym stanie faktycznym, mającym odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach podatkowych.
Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji, dokonał merytorycznej oceny stanu faktycznego i szczegółowo przedstawił fakty oraz dowody, na podstawie których umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe uznając, że dane wykazane przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 są prawidłowe pod względem faktycznym i prawnym. W toku prowadzonego postępowania podatkowego - organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał prawidłowej jego oceny, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego i nie naruszył zasad postępowania podatkowego.
Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wniosku strony z dnia 14 października 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2000 r., w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 14a ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który to wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.- działając jako organ podatkowy I instancji, wyłączył do odrębnego postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy podniósł, że mając na uwadze postanowienia powołanego wyżej przepisu art. 14a ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz stosownie do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]sygn. akt [...] i uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług zakładom pracy chronionej, które podjęły się realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy.
W skardze na powyższą decyzję spółka A zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - poprzez nierozpoznanie w postępowaniu w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty – listopad 2000 roku, wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za wskazany okres, a w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla określenia kwoty zobowiązania w prawidłowej wysokości;
- art. 79 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez wyłączenie do odrębnego postępowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2000 roku pomimo, że w dacie złożenia wniosku, tj. 14 października 2005 roku toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące;
- art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 roku - poprzez nieuwzględnienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akt: [...], pomimo, że podatnik jest podmiotem wskazanym w tym orzeczeniu, a wobec tego korzysta ze zwolnienia od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług.
Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..
Zdaniem podatnika, organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku VAT za analizowane miesiące, w zaskarżonej decyzji miał obowiązek rozpatrzenia wniosku w przedmiocie nadpłaty, a tym samym rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] sygn. akt: [...].
W tezie tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników, czyli prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem okresu 3 lat przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
A Spółka jawna jest podatnikiem prowadzącym zakład pracy chronionej. Przed dniem 1 stycznia 2000 r. spółka rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie i kontynuowała te inwestycje po tej dacie. Wobec tego niekonstytucyjność niekorzystnej zmiany dotyczy podatnika, gdyż zdaniem podatnika, zmiana od 1 stycznia 2000 r. art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym naruszała jego interesy związane z rozpoczęciem realizacji inwestycji w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 1999 r. W tej sytuacji, w ocenie strony, jej żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług i zwrotu tej nadpłaty jest uzasadnione.
Strona podniosła, że o konsekwencjach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 (publ. W ONSA i WSA 2005, Nr 3, poz. 50), w której stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] mogą ubiegać się na podstawie art.190 ust.4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji RP są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które regulują instytucje nadpłaty. Strona podkreśliła także, że po raz pierwszy zgłosiła żądanie uwzględnienia skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy. Jako podstawę prawną wniosku powołała art.74 ustawy Ordynacja podatkowa, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]sygn. akt [...] i uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.
Przywołując treść przepisu art.74pkt.1 i 79 §1 ustawy Ordynacja podatkowa strona powołała się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 834/05. Sąd stwierdza w tym wyroku, że powołana wyżej uchwała 7 sędziów NSA, zgodnie z którą przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji RP są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję nadpłaty – dotyczy podatników w stosunku do których nie toczy się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres podatkowy. Zdaniem Sądu zgodnie z art.79 §1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W sytuacji natomiast gdy toczy się takie postępowanie, wniosek podatnika o zwrot nadpłaty wraz z wyliczeniem jej wysokości powinien zostać złożony do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Jednocześnie podatnik powinien przedłożyć wszystkie dowody na wykazanie wysokości tej nadpłaty. W takiej sytuacji w ocenie podatnika organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić te okoliczności i w tym zakresie przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe. Konkludując strona stwierdza, że organ podatkowy miał obowiązek rozpoznać w niniejszej sprawie wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanym wyżej. Przemawia za tym zdaniem strony okoliczność, że w dniu wydawania zaskarżonej decyzji funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego I instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty. Istotne jest także to, ze przepis art.79 §1 Ordynacji podatkowej zakazuje wszczynania odrębnego postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Niesporne jest, że strona skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, kwotę podatku podlegającą wpłacie do budżetu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, że obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego przedstawione przez stronę w deklaracji podatkowej było prawidłowe. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji po raz pierwszy umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją z dnia [...]
Strona skarżąca mająca status zakładu pracy chronionej, w odwołaniu od tej decyzji wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług korzystając z postanowień art.14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ w zw. z art.31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. Nr 123, poz.776/. Przypomnieć tu należy, że przepisem art.1 pkt.8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zmieniono z dniem 1 stycznia 2000 r. na niekorzyść podatników zasady wyliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej zawarte w art.14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] uznał za niekonstytucyjny przepis wprowadzający niekorzystną zmianę w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników, czyli prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem okresu 3 lat przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Jak wynika z ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, strona skarżąca należała w analizowanym okresie podatkowym do tej grupy podatników. Zatem zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 strona mogła ubiegać się na podstawie art.190 ust.4 Konstytucji RP o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /T. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm./ Ordynacja podatkowa, które regulują instytucje nadpłaty. Podstawą prawną jest tu zatem art. 74 pkt.1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt.1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;"
Strona skarżąca – jak już wyżej stwierdzono, złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.200 §1 w zw. z art.123 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie wyznaczenia stronie terminu w celu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to pozbawienie strony prawa do złożenia dodatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku za analizowane okresy podatkowe.
Należy przypomnieć treść art.79 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola."
Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 807/01 (M. Pod. 2003/12/38), że przepis art. 79 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Jeżeli bowiem doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Dopóki zatem istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu podatkowym /w tej sprawie w deklaracji podatkowej, albowiem ten pogląd prawny należy odnieść także do zobowiązań w podatku od towarów i usług/, to nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.
Ten pogląd prawny nie pozostaje w sprzeczności z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1826/01 (POP 2004/4/82), że wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług nie powoduje utraty prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny nie uzasadnia reprezentowanego przez stronę stanowiska, iż w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, organy podatkowe miały obowiązek rozpatrzenia wniosku w przedmiocie nadpłaty, a tym samym rozstrzygnięcia o skutkach podatkowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...]sygn. akt [...]. Skoro bowiem nie została wydana decyzja wymiarowa na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wydano decyzję umarzającą postępowanie, to nie doszło do weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji sporządzonych przez podatnika, a nie z decyzji organu podatkowego.
Wszczynając w dniu [...] (a więc po umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu podatkowego I instancji z dnia [...]) odrębne postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe, organ nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art.79 § 1, które to przepisy należało zastosować w tej sprawie zgodnie ze stanowiskiem prawnym zaprezentowanym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r.
W świetle powyższych rozważań przedstawione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i art.31 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych są nieusprawiedliwione.
Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd skargę oddalił.