Uzasadnienie
I SA/Łd 739/19
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą A Sp. z o.o. Spółka Komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 95.358.174 zł
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. stwierdzono, iż skarżąca Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.616.502,98 zł wynikającej z 277 faktur VAT, wystawionych tytułem sprzedaży 102.010,731 m3 oleju napędowego oraz 514,772 m3 depresatora o łącznej wartości netto 324.419.578,14 zł. Wystawcą powyższych faktur był podmiot, który poprzez osoby zarządzające łączyły ze spółką powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym, tj. A Spółka z o.o z/s w W.,
Z uwagi na powyższe Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż Spółka wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7.
Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. i okres tego zawieszenia trwa dalej w związku z niezakończeniem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec -grudzień 2013 r. zostało doręczone stronie w dniu 13.11.2018 r.).
Przechodząc do meritum organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu I instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT).
W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż wystawca przedmiotowych faktur, tj. Spółka A w rzeczywistości nie dysponowała towarem jak właściciel i nie była faktycznym dostawcą towaru, co z kolei oznacza, że nie mogła przenieść na Spółkę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Spółka A pełniła rolę bufora dla powiązanej rodzinnie Spółki, którego celem było uwolnienie Spółki od ryzyka podatkowego i tym samym konsekwencji finansowych związanych z nabyciem paliwa od nierzetelnych kontrahentów.
Uznano, że sposób funkcjonowania Spółki A, zapewniał uniknięcie odpowiedzialności w przypadku zmaterializowania się ryzyka podatkowego w transakcjach z nierzetelnymi dostawcami. Natomiast powiązaną osobowo Spółkę uwalniał od ponoszenia tej odpowiedzialności. Bez wprowadzenia Spółki A do obrotu paliwem jako bufora, to Spółka ponosiłaby bezpośrednio ryzyko zawierania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami i utraciłaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur nie odzwierciedlających stanu faktycznego, a to wiązałoby się z uszczupleniem posiadanego majątku. Wprowadzenie bufora miało eliminować zbyt wczesne wykrycie mechanizmu i dawało Spółce czas, w zależności od wyników kontroli u bufora, na podjęcie stosownych działań m.in. w zakresie rozdysponowania majątkiem - co faktycznie wystąpiło. W ocenie organu - w rzeczywistości, w okresie objętym postępowaniem, Spółka A pozorowała, działalność w zakresie obrotu paliwem, była podmiotem sztucznie wprowadzonym do obrotu tym towarem.
Podkreślono jednocześnie, że w decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec Spółki A, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. (utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) stwierdzono, iż podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez ten podmiot nie jest podatkiem należnym VAT lecz jest podatkiem wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.
W konsekwencji zgodzono się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a bezpodstawne sią zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania stwierdzono, ze organ I instancji zebrał dowody pozwalające na ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia tych okoliczności, następnie zebrane dowody poddał wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Na decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dowolne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała nabycia towarów od A sp. z o.o.
- 2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem Spółka nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były paliwa ciekłe;
- 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliw ciekłych od A sp. z o.o.;
- 4. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka otrzymała od A sp. z o.o. "puste" faktury, tj. nie generujące rzeczywistego podatku należnego, lecz jedynie "podatek do wpłat" na podstawie wskazanego przepisu - przy czym bezsporne jest wydanie paliwa przy każdorazowej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT;
- 5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) poprzez uznanie, że w sprawie dochodziło do czynności pozornych, mimo że okoliczności faktyczne i dokumenty jednoznaczni potwierdzają dokonanie rzeczywistych transakcji gospodarczych zgodnych z przepisami ustawy o VAT;
- 6. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) poprzez brak zebrania materiału dowodowego wyczerpującego zagadnienie będące przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ,
Ponadto podkreślono, że Spółka nie otrzymała informacji o wszczęciu kontroli celno - skarbowej, a w prowadzonym postępowaniu podatkowym ewidentnie pominięto pełnomocnika – co, w ocenie strony, skutkować musi nieważnością podjętych rozstrzygnięć.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylnie decyzji organów obu instancji i zasądzeni kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargo organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu wskazano, że wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/WA 41/19 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., dotyczącą A spółki z o.o., kontrahenta strony skarżącej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wynik postępowania sądowego w sprawie III SA/Łd 41/19 nie może pozostać bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.
Postanowieniem z 21 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
W pierwszej kolejności podnieść należy, iż najdalej idący zarzut skargi, zgodnie z którym spółka nie otrzymała informacji o wszczęciu kontroli celno - skarbowej, a w prowadzonym postępowaniu podatkowym pominięto pełnomocnika co powinno skutkować nieważnością decyzji organów obu instancji – w ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację – i w tym zakresie Sąd w pełni aprobuje argumentację organu odwoławczego przedstawioną zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje też okoliczność, że rozstrzygnięcie sporu między stroną skarżącą i organami podatkowym jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej analogicznych okresów rozliczeniowych w podatku VAT w stosunku do spółki A. Owa zależność wynika z powiązań osobowych i rodzinnych między spółką skarżącą i wymienioną spółką oraz z przyjętego przez oba powyższe podmioty modelu biznesowego polegającego na ich uczestnictwie w tzw. transakcjach łańcuchowych, w których spółka A zajmowała się nabywaniem paliwa importowanego zaś spółce skarżącej dedykowany był krajowy obrót paliwem. Warto w tym miejscu zauważyć, że stosowny w niosek o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatku VAT dotyczącego spółki A na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. złożyli pełnomocnicy organu (k. 109 akt sądowych).
WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielając powyższe stanowisko procesowe postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy III SA/Wa 41/19 dotyczącej spółki A. Rozstrzygnięcie cytowanej wyżej sprawy nastąpiło w dniu 8 grudnia 2020r. gdy NSA wyrokiem w sprawie I FSK 1077/20 podzielił stanowisko sądu I instancji i oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku w sprawie III SA/Wa 41/19 uchylającego decyzję organu wydaną w dniu 22 listopada 2017r., w toku postępowania odwoławczego, eliminując jedynie z obrotu prawnego tę część rozstrzygnięcia WSA w Warszawie, w której uchylono decyzję organu I instancji.
WSA w Łodzi dostrzega okoliczność, że nie jest to ostateczne zakończenie sprawy w stosunku do spółki A. W wyniku omawianych rozstrzygnięć sądowych sprawa wymienionej spółki wróciła do etapu postępowania podatkowego w II instancji administracyjnej, lecz mając na uwadze z jednej strony zasadę prawa do sądu w rozsądnym czasie a z drugiej strony jednoznaczne wskazania sądu II instancji co do dalszego postępowania w sprawie spółki A WSA w Łodzi uznał, że uzasadnione będzie podjęcie zawieszonego postpowania i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego.
Zatem ze wszech miar celowe i uzasadnione jest odwołanie się w niniejszych motywach do stanowiska zaprezentowanego przez sądy w sprawie dotyczącej spółki A. W pierwszym rzędzie należy więc zauważyć, że organy zakwestionowały model biznesowy, według którego postępowały obie spółki, lecz nie ujawniły nadużycia, które pozwalałoby na uznanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami za nieistniejące lub dokonane dla pozorowania działalności gospodarczej przez jedną lub obie spółki.
Należy podnieść, że organy nie stwierdziły oszustwa podatkowego ani takiego ukształtowania stosunków pomiędzy spółkami, które wskazywałyby na zamiar osiągnięcia sprzecznej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług korzyści podatkowej. Samo zakwestionowanie modelu biznesowego przyjętego przez spółki poprzez przyjęcie zbędności dodatkowego ogniwa obrotu (w postaci spółki A) w sytuacji, gdy z koncesji na obrót paliwem wynika uprawnienie do brania udziału w dostawach funkcjonujących na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT obowiązującego w II połowie roku 2013 jawi się jako bezzasadne. Jednocześnie podważenie realnego charakteru transakcji bez wykazania udziału w oszustwie czy niedozwolonej korzyści podatkowej razi dowolnością i jest nieuprawnione.
Ponadto także powiązania pomiędzy wymienionymi spółkami nie uzasadniają oceny, że spółka skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a w każdym razie nie zostało to wykazane przez organy w rozpoznawanej sprawie.
Reasumując zauważyć należy, że organy nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego, a tak dokonana ocena nosi cechy dowolności.
W istocie organy zakwestionowały przyjęty przez spółki model biznesowy, a nie realność transakcji czy faktyczne prowadzenie przez spółkę skarżącą działalności gospodarczej. Poza tym organy nie powiązały dokonanej oceny z działaniami mającymi na celu uzyskanie przez spółkę jakiejkolwiek korzyści podatkowej.
Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dowodząc naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.
Powyższe stanowisko sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.
Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.
Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zmianami, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz.1800 ze zmianami)).
P.C.