Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. po przeprowadzeniu wszczętego z wniosku A spółki z o.o. w Ł. z dn. [...] postępowania o restrukturyzację wskazanych zaległości podatkowych wydał w dn.[...] z powołaniem się na przepisy art.6 ust.1 pkt 1a, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z dn.30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155, poz.1287/ oraz art. 207 i art.210 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ decyzję o warunkach restrukturyzacji ustalając kwotę należności objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 160.740,40 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 24.111,10 zł, podlegającą wpłacie w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podał, że objęte restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 101.903 zł wynikały z ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dn.19.12.2002r., natomiast pozostałe należności objęte restrukturyzacją dotyczyły zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2002r., odnośnie których decyzją Urzędu z dn. [...] została stwierdzona odpowiedzialność podatkowa spółki jako płatnika. W powyższym zakresie wskazano, że z uwagi na to, iż objęte restrukturyzacją należności podatkowe były przedmiotem sporu, postępowanie restrukturyzacyjne było przez pewien okres czasu zawieszone. Urząd Skarbowy podał również, że dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału, zwłaszcza przedłożonego programu restrukturyzacyjnego zawierającego informacje ogólne o spółce, oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej oraz propozycji działań mogących zapewnić trwałą poprawę sytuacji finansowej spółki.
W podsumowaniu dokonanej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że jeżeli spółka zrealizuje swoje prognozowane zamierzenia, to istnieją przesłanki do zastosowania wobec niej przepisów art.6 ust.1 w związku z art. 13 ust.1 i 2 ustawy o restrukturyzacji w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych. W decyzji nadmieniono także, że zgodnie z art.12 ust.7 ustawy o restrukturyzacji spółka jest obowiązana powiadomić Urząd o fakcie ewentualnego wszczęcia postępowania likwidacyjnego lub o ogłoszeniu upadłości w terminie 7 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.
Odrębną decyzją z dn. [...] Urząd Skarbowy w załatwieniu zawartej we wniosku spółki z dn.15.11.2002r. prośby o rozłożenie spłaty opłaty restrukturyzacyjnej na raty rozłożył ustaloną opłatę na sześć rat miesięcznych płatnych do dn. 15.11.2003r.
Z przekazanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że decyzja Urzędu Skarbowego o warunkach restrukturyzacji stała się ostateczna, a następnie organ podatkowy decyzją z dn. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.21 ust.1 pkt 2 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców umorzył przedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne.
W toku załatwiania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dn. [...] o warunkach restrukturyzacji i decyzją z dn. [...] wydaną w oparciu o art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art.9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stwierdził jej nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.
W motywach wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny wniosku spółki o restrukturyzację oraz załączonych do niego dokumentów, z których wynika, iż za lata 2000-2002 spółka poniosła straty / za 2000r. – ponad 33.000 zł, za 2001r. – kwotę ponad 18.000zł oraz za 11 m-cy 2002r. – kwotę ponad 13.000 zł/ i według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż ustalone warunki restrukturyzacji nie spełnią celów określonych w przedmiotowej ustawie o restrukturyzacji. Organ w szczególności podniósł, że stosownie do przepisu art.233 par.1 kodeksu spółek handlowych /podobnie jak zgodnie z art.253 obowiązującego wcześniej kodeksu handlowego/, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd spółki wykaże straty, przewyższające sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, wówczas zarząd obowiązany jest bezzwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Stwierdzono, iż z danych zawartych w przedłożonym przez spółkę programie restrukturyzacyjnym wynika, że kapitał zakładowy spółki wyniósł od rozpoczęcia działalności do końca 2002r. kwotę jedynie 4.000 zł i spółka nie posiada innych kapitałów na pokrycie strat. Zdaniem organu w sytuacji finansowej spółki brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku spółki z dn.15.11.2002r. o restrukturyzację jej zadłużenia, a obowiązkiem zarządu spółki było już w 2001r. bezzwłoczne zwołanie zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego spółki.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wnosząc o jej uchylenie w całości podniosła, że brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji o warunkach restrukturyzacji. Strona w szczególności stwierdziła, że wskazane w zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, mające polegać na wydaniu decyzji o restrukturyzacji w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji spółka powinna była złożyć wniosek o upadłość nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w tym zwłaszcza w powołanym przez organ orzekający przepisie art.9 pkt 1 tej ustawy.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję powtarzając wcześniejsze stanowisko, iż w chwili składania wniosku o restrukturyzację "sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki była tak ciężka, że nie było podstaw prawnych do objęcia Spółki restrukturyzacją". Organ ponownie podniósł, iż wynikająca z załączonego do wniosku spółki z dn.15.11.2002r. o restrukturyzację sytuacja finansowa spółki obligowała zarząd spółki do niezwłocznego zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki oraz obligowała do zgłoszenia przez spółkę wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości lub podania o otwarcie postępowania układowego.
W złożonej do Naczelnego Sadu Administracyjnego skardze spółka A wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...] powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko, iż brak jest dostatecznych podstaw prawnych do uznania, iż ostateczna decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dn.[...] o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca podniosła, że jedyna wskazana przez organ orzekający przesłanka uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa wynikała z oceny, że w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego spółka powinna złożyć wniosek o upadłość lub likwidację, która to przesłanka nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ pierwszej instancji. W powyższym zakresie stwierdzono, że sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki w chwili składania wniosku o restrukturyzację była dobrze znana organowi pierwszej instancji, gdyż wynikała ona z wniosku oraz załączonych do niego dokumentów, które były przedmiotem szczegółowej analizy tego organu. Ponadto w skardze podniesiono, "iż ze względu na potrzeby zrealizowania postępowania restrukturyzacyjnego Spółka wycofała na wniosek Urzędu Skarbowego skargi wniesione do NSA na decyzje podatkowe, które w ocenie Spółki powinny zostać uchylone przez NSA". Zarzucono także, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z celem ustawy restrukturyzacyjnej, która z swojego założenia była adresowana do tych przedsiębiorców, którzy z przyczyn ekonomicznych zaprzestali spłacania swoich zobowiązań.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Organ dodatkowo przedstawił wyliczenia i dane liczbowe, świadczące w szczególności o utracie przez spółkę w latach 2001-2002 płynności finansowej oraz przewyższaniu jej zobowiązań nad aktywami.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a także poprzedzająca ją decyzja tego samego organu podlegają uchyleniu, albowiem należy uznać, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, a w szczególności przepisu art. 247 par.1 pkt 3 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, stanowiącym zasadniczą podstawę prawną do ich wydania. Stosownie do wymienionego przepisu, stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna organu podatkowego, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Występujące w powyższym przepisie / a także w art. 156 par.1 pkt 2 in fine k.p.a./ pojęcie "rażącego naruszenia prawa" było wielokrotnie przedmiotem rozważań doktryny prawa administracyjnego oraz orzecznictwa sądowego. Powszechnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, a także przepisów procesowych. Za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie, które dotyczy przepisów oczywistych w swojej treści i nie budzących żadnych wątpliwości w ich bezpośrednim rozumieniu i stosowaniu. Naruszenie prawa będzie miało charakter "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż z uwagi na wagę i znaczenie ostatecznej decyzji podatkowej, w tym z uwagi na wynikające z niej skutki prawne, stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności takiej decyzji, w tym zwłaszcza na podstawie nieostrej przesłanki "rażącego naruszenia prawa" powinno następować z dużą oględnością i jedynie w przypadkach niewątpliwych.
W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji po otrzymaniu w dn.15.11.2002r. wniosku skarżącej spółki o dokonanie w oparciu o przepisy ustawy z dn.30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych /Dz.U. nr 155, poz.1287/ restrukturyzacji jej zaległości podatkowych przeprowadził dość szczegółowe i długotrwałe postępowanie podatkowe, w zakończeniu którego w dn.[...] wydał na podstawie szeregu wskazanych przepisów wymienionej ustawy decyzję o warunkach restrukturyzacji ustalonych zobowiązań spółki z tytułu zaległości podatkowych.
Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji skarżąca spółka złożyła szereg dokumentów, głównie dotyczących jej sytuacji ekonomiczno-finansowej w okresie lat 2000-2002 i jak wynika z uzasadnienia decyzji o warunkach restrukturyzacji zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza przedłożony program restrukturyzacyjny był przedmiotem szczegółowej analizy i oceny organu orzekającego. Powyższa decyzja ustalająca warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych spółki stała się ostateczna, z tym, iż zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy, wydanie tego rodzaju decyzji nie kończy całości postępowania restrukturyzacyjnego. Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt sprawy organ pierwszej instancji wydał w dn. [...] na podstawie art.21 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, od której spółka wniosła odwołanie do organu drugiej instancji, a będące przedmiotem kontroli Sąd decyzje organu drugiej instancji zostały podjęte w toku powyższego postępowania odwoławczego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz treść zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dn.[...] o stwierdzeniu nieważności decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dn. [...] o warunkach restrukturyzacji należy uznać, że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Z uzasadnień obu wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynika, że podstawową przesłanką uznania rażącego naruszenia prawa przez organ orzekający pierwszej instancji i związanego z tym stwierdzenia nieważności decyzji tego organu było dokonanie przez organ drugiej instancji odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego sytuacji ekonomiczno-finansowej skarżącej spółki w chwili złożenia wniosku o restrukturyzację oraz w okresie poprzedzającym złożenie tego wniosku. Jednakże zdaniem Sądu dokonana przez organ drugiej instancji w tej sprawie odmienna od organu pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikających z tej oceny skutków prawnych nie może powodować uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z "rażącym naruszeniem prawa", albowiem tego rodzaju przesłanka nie wyczerpuje w sposób dostateczny powyższego pojęcia. Ponadto należy także stwierdzić, że prawidłowość dokonanej przez organ drugiej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do możliwości podjęcia decyzji o warunkach restrukturyzacji nie jest oczywista, gdyż może ona budzić wątpliwości. Powołane bowiem przez ten organ okoliczności dotyczące poniesienia przez spółkę strat w działalności gospodarczej za lata 2000-2002 oraz nadwyżka zobowiązań nad aktywami spółki nie mogą stanowić wystarczającej przeszkody do podjęcia decyzji o warunkach restrukturyzacji w oparciu o przepisy wymienionej wyżej ustawy. Brak jest również wystarczających podstaw do podzielenia poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż ustalona przez ten organ trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki w okresie lat 2000-2002, obligująca zdaniem organu zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania likwidacyjnego powodowała z mocy prawa brak możliwości wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zgodnie bowiem z treścią art.3 ust.1 przedmiotowej ustawy o restrukturyzacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, natomiast okolicznością niesporną jest fakt, iż skarżąca spółka w chwili wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji nie znajdowała się w upadłości lub likwidacji.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a art. 135 oraz art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.