Uzasadnienie
I SA/Łd 745/10
Wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu skargi M. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. – członka zarządu "A." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. W takiej sytuacji, zdaniem organu, uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na M. B., który pełnił tę funkcję w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości. Z funkcji wiceprezesa został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 16 grudnia 2003 r. W tym dniu sprzedał przysługujące mu udziały "B." spółce z o.o. w G.. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że sytuacja finansowa firmy już w 2001 r. nie była najlepsza. Strata wyniosła bowiem wówczas 19.015,68 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2002 rok, podpisanym m.in. przez M. B., wskazane zostało, że w stosunku do roku poprzedniego zmniejszyła się zarówno suma aktywów, jak i pasywów; spółka nie miała majątku trwałego, posiadała niski kapitał podstawowy (6000 zł), a kapitał zapasowy uległ zmniejszeniu w stosunku do roku 2001. Z analizy rachunku zysków i strat za 2002 rok wynikało, że zysk brutto spółki ze sprzedaży był znacznie niższy aniżeli w roku poprzednim.
Spółka wykazała stratę w wysokości 13.335,73 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że na wysokość zysku finansowego miały wpływ przychody z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 67.759,71 zł. W listopadzie 2002 roku Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w ocenie organu, przy istnieniu okoliczności wskazanych powyżej, dowodziło, że sytuacja finansowa spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była dobra.
Od decyzji organu I instancji M. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa.
Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie podzielił argumentów strony i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ponieważ strona nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. B. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony akt winien być częściowo uchylony, choć nie z przyczyn wskazanych w rozpatrywanej skardze. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu w zakresie ustaleń, które doprowadziły do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "A." spółki z o.o. w Ł., za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.
W ocenie Sądu, uchybienia wystąpiły w kwestii dotyczącej odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było w zasadzie uzasadnienia w zakresie odsetek, podstawy ich naliczenia oraz czasookresu jakiego miałyby dotyczyć, co uniemożliwiło Sądowi ocenę co do tego czy w sprawie został prawidłowo zastosowany art. 54 O.p.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. B., wniósł o jego uchylenie w części oddalającej skargę przez przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oraz o zwrot kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł..
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że równocześnie z postępowaniem wobec skarżącego toczyło się postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne, o odpowiedzialności za te same zaległości innego członka zarządu tej samej Spółki. Zostało ono zakończone wyrokiem WSA w sprawie [...], skutkiem którego było orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylające decyzję o odpowiedzialności tego innego członka zarządu Spółki i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do wyjaśnień organu odwoławczego, na temat odmienności w rozstrzygnięciu dwu spraw dotyczących odpowiedzialności dwu członków zarządu tej samej Spółki za jej zaległości podatkowe.
Tym samym za zasadny w ocenie sądu odwoławczego należało uznać zarzut, że ocena stanu faktycznego i wysnute z niej wnioski, w odniesieniu do skarżącego, mogły przekroczyć granice zakreślone w art. 191 O.p., co niewątpliwie – zważywszy na przedmiot rozstrzygnięcia – wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sąd I instancji nie wskazał na ocenę momentu (daty), kiedy w odniesieniu do Spółki wystąpiły okoliczności wskazane w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Jednocześnie sąd odwoławczy zauważył, że utrwalony był w postępowaniu sądowoadministracyjnym pogląd co do tego, że to członek zarządu spółki kapitałowej, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki ma wykazać, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ O.p.
Ocena tych okoliczności, wskazanych przez stronę postępowania winna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nastąpić w ramach zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.
Zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09).
Powyższe wywody, w pełni akceptowane przez sąd I instancji, należy odnieść do uzasadnienia wyroku NSA z dnia [...]. sygn. akt [...], na skutek którego sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł., a zwłaszcza do stwierdzenia, że sąd (I instancji) nie wskazał na ocenę momentu (daty), kiedy w odniesieniu do spółki wystąpiły okoliczności wskazane w art. 5 §1 Prawa upadłościowego (s. 12 uzasadnienia).
Po pierwsze podnieść należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA.
Po wtóre sąd odwoławczy nakazał sądowi I instancji dokonanie oceny istotnej okoliczności a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o upadłość. Gdyby zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego zawierała ustalenia dotyczące takiej daty (momentu) wówczas sąd ten byłby już obecnie zobowiązany do oceny zgodności z prawem ustalenia tej daty. Jednak decyzja zaskarżona do sądu, mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego istnienia przesłanek upadłości spółki, nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie chwili zaistnienia tych przesłanek. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem ustalenia daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość.
Jednocześnie organy podatkowe w toku ponowionego postępowania muszą baczyć, by, zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, ocena okoliczności o których mowa powyżej nastąpiła w ramach zakreślonych treścią art. 116 § 1 punkt 1 litera a/ i b/ O.p.
Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe poczynią ustalenia w omawianym zakresie i to jedynie wtedy, gdy będą one uprawniały do przeniesienia odpowiedzialności sąd I instancji będzie mógł ocenić ich prawidłowość zgodnie z cytowanymi zaleceniami sądu odwoławczego.
Z braku takich ustaleń w dotychczasowym postępowaniu podatkowym ocena zalecona przez NSA jest niemożliwa.
Dopiero po spełnieniu w toku ponowionego postępowania podatkowego warunku, o którym mowa wyżej będzie możliwe, w ramach ponownego postępowania sądowego, także zalecone przez NSA odniesienie się do wyjaśnień organu II instancji na temat odmienności w rozstrzygnięciu dwu spraw dotyczących dwu członków zarządu tej samej spółki za jej zaległości podatkowe jak i pozostałych wskazań wynikających z uzasadnienia cytowanego wyroku NSA.
Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania na podstawie art. 152 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w trybie art. 152 p.p.s.a.
Sz.Ch.