Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 1999 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Emilii i Witolda małżonków P., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego (...) z dnia 22 lutego 1999 r. odmawiającą stwierdzenia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. w wysokości 222.136.000 starych złotych. W uzasadnieniu podano, że stosownie do art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W dniu 21 marca 1995 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję o rozłożeniu na 6 rat podatku dochodowego za 1992 r., wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 8 listopada 1994 r., z terminem płatności od 25 marca /I rata/ do 25 sierpnia 1995 r. /ostatnia rata/.
W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 21 marca - 25 sierpnia 1995 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo z dniem 31 grudnia 1998 r. przedawnieniu zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut odwołania o bezprzedmiotowości decyzji ratalnej uznano za bezzasadny, gdyż wstrzymanie wykonania z mocy prawa /na podstawie art. 173 Kpa/ decyzji z dnia 8 listopada 1994 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1992 r. powoduje jedynie niemożliwość podjęcia egzekucji, nie powoduje natomiast bezprzedmiotowości postępowania w sprawie rozłożenia podatku na raty.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników zarzucił naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, podając, że decyzja o rozłożeniu na raty z dnia 21 marca 1995 r., wydana po upływie wszystkich ustawowych terminów /podanie o rozłożenie na raty zostało złożone 2 grudnia 1994 r./ i po wstrzymaniu z mocy prawa decyzji wymiarowej, stała się bezprzedmiotowa i nie powinna być w ogóle wydana, a postępowanie w sprawie jej wydania powinno być umorzone.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Wydawania tego rodzaju decyzji nie przewidują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ o przedawnieniu zobowiązań podatkowych /art. 70/, jak i poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. - art. 30/. Pogląd ten jest reprezentowany w doktrynie /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 229; A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, str. 202; R. Mastalski: Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, str. 172/.
Wobec tego decyzję wydaną w sprawie stwierdzenia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego należy uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Podstawy tej nie stanowi w szczególności art. 70 par. 1 i par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, powołany jako podstawa prawna decyzji pierwszej instancji. Pierwszy z tych przepisów stanowi o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego /5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku/, a drugi określa jeden z wypadków, w którym nie rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia lub ulega on zawieszeniu /w razie wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku albo o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej/. Jednakże przepisy te nie przyznają organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia przedawnienia. Wydanie takiej decyzji nie jest również możliwe - wbrew stanowisku pełnomocników skarżących i Izby Skarbowej wyrażonemu na rozprawie sądowej - w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe /w przedmiocie określenia zaległości podatkowej/ ani egzekucyjne.
Kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania /art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego /art. 59 par. 1 pkt 2 tej ustawy/.
Wydanie decyzji bez podstawy prawnej uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, nie będąc związanym granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w zakresie kosztów postępowania - na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W tej sytuacji rozpatrywanie zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne; mogą być one podnoszone w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym.